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从纳税评估及税务稽查的异同看纳税评估的完善方向
纳税评估在我国开展以来，理论架构基本建立，工作程序逐步清晰，评估方法不断丰富，评估效果日趋显著，其作为“四位一体”税源管理运行机制的其中一个环节，在强化日常税源管理、提高纳税遵从度等方面发挥了举足轻重的作用，但在日常实际工作开展中有些方面还有待进一步完善和规范。
一、纳税评估及税务稽查的异同
根据《纳税评估管理办法》，纳税评估是指税务机关通过对纳税人相关数据信息的分析，对纳税人和扣缴义务人纳税申报的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并据此采取进一步征管措施的管理行为。而根据《税务稽查工作规程》，税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进行的税务检查和处理工作的总称，它包括日常稽查，专项稽查，专案稽查等。
从以上两者的概念，纳税评估及税务稽查均是税务机关依据相关的税收法律法规和规章作出的税收行政行为。该税收行政行为均具有明确的行政相对人，在具体执行方面，两者均具备筛选对象、组织实施、定性和定量判断、执行和处理等程序，另外纳税评估及税务稽查均是税源监控的基础手段，属于“四位一体”税源管理运行机制的其中环节。
当然，起源于我国1998年对外资企业和外籍个人“审核评税”的纳税评估，由于出现的时间较晚，其操作程序相较税务稽查更具灵活性，两者的不同之处也较多，主要归纳为：
（一）法律保障不同。作为税收行政行为的纳税评估与税务稽查从法律保障上看，两者有着本质的不同之处。执行纳税评估的税务机关对纳税人的评估主要通过分析、约谈、评估等手段影响或改变纳税人的申报数据，它虽不具有法律效力，但事实上对纳税人的申报行为，即纳税人的权利和义务产生了影响。纳税评估虽有《纳税评估管理办法》作指引，但一般没有严格的法定程序和调查取证要求，如果纳税人拒绝接受，税务机关也不能对其采取税收强制等措施，而只能移送专职的稽查机构，从这个意义上说，它实质是属于税收行政行为中的税收行政事实行为。执行税务稽查的税务机关对纳税人的稽查则主要通过录音、录像、询问、查帐、调查等手段获取纳税人的涉税真实数据，它一般依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，具有明显的法律效力，其法定程序和调查取证具有严格的法律规定，纳税人如对相关的结果拒绝执行，税务机关可采取进一步的税收保全，税收强制等措施，所以它是一种典型的税收行政法律行为。
（二）税收执法环节不同。我国税收征管查格局中的“查”，对应的是税务稽查，而不是笼统的税务日常检查，纳税评估作为税源管理的重要手段，即使涉及对税务检查权的运用，也属于管理型检查范畴，故应将其定位于“征管查”的“管“的环节。在日常税收执法中，通过税收分析为纳税评估确定疑点指明方向，通过纳税评估引导纳税人税法遵从，为税务稽查提供稽查案源，通过税务稽查查处案件，打击涉税违法犯罪，并向管理环节反馈查处结果，从而形成各环节之间相互联动、相互配合、相互制约的税源管理工作机制。
（三）执法力度不同。纳税评估与税务稽查虽然在执法过程中均会对行为相对人作出行为的定性与定量判断，但由于其法律保障不同，自然执法力度也有所不同，总的来说，纳税评估的执法力度远远低于税务稽查的执法力度，同样是追补税款的行为事实，纳税评估是补税另加收税收滞纳金，而税务稽查则既要补税加收税收滞纳金，还要处以一定幅度的罚款，情节严重的还需移送司法机关追究当事人刑事责任。对纳税评估的处理结果，纳税人如拒绝执行，在法律执行方面会出现瓶颈，也即有法难依的尴尬局面，而税务稽查则不会，一旦纳税人拒绝执行，税务机关则可依《税收征收管理法》采取相应措施进行处理。
（四）工作重点不同。纳税评估在税收管理各环节中应定位于纳税人是否足额申报环节。在日常税源管理中，很多税收手段对纳税人是否足额申报缺乏有力监控，而纳税评估则可以在税源角度分析判断纳税人是否足额合理申报，这决定了纳税评估的工作重点在于分析与约谈方面，通过分析发现纳税人的申报疑点，通过约谈提请纳税人自行修正申报。税务稽查的工作重点则是涉税证据的合法搜集，其案件定性定量的重要来源是获取的真实的合法的涉税证据，而税务稽查过程中的分析只是一种辅助手段。
（五）要求不同。纳税评估的工作要求不像税务稽查严格。在完成工作时效上，税务稽查从选案到结案有一定的明确时限，而纳税评估没有；在工作程序上，税务稽查的工作程序具有明确的选案、实施、审理、执行四个环节，纳税评估没有明确的环节界定，且在筛选对象到结果处理上均可同一人多岗操作，纳税评估实施过程中不对纳税人发送具有法律效率的文书，而税务稽查的文书则具有法律效率；在工作定性方面，税务稽查人员在实施完稽查作出定性后，还必须由案件审理人员审理把关，其定性准确性较高，而纳税评估定性时没有严格的复核规定；税务稽查案卷必须定期规档，具有明确的管理期限，纳税评估档案管理没有清晰的工作指引，这容易在日常工作中丢失历史价值资料；税务稽查看重证据的真实性和程序的合法性，而纳税评估则看重涉税数据的分析和税务人员工作经验判断，主观性较强，自由裁量权大。
二、管查互动存在的问题
建立和完善税收分析、纳税评估、税源监控和税务稽查的良性互动机制有利于在税务机关内部相关职能部门之间构建信息共享、良性互动、有机统一的工作格局，目的在于加强税源管理，促进纳税人依法足额申报纳税，提高税收征管质量和效率，但是，在日常税收实际开展过程中，评查互动还是存在一些问题，影响了工作的征管质量和效率。
（一）就税评税。在实际操作过程中，没有很好地考虑税源的关联性，人为地分税种进行评估，如增值税和企业所得税，其计征关系中会涉及企业增加值、企业收入和利润等指标，而企业材料消耗评估的增与减，既影响增加值的变化，也影响企业利润的变化，在其他因素均不变化条件下，材料消耗估值的减少额，即为企业增加值和企业利润的净增值额，这种情况下，企业应同时补缴增值税和企业所得税，如果仅对增值税进行评估，必然导致企业所得税的流失，反之亦然。就税评税给后续的税务稽查定性增加了一定的难度，如纳税人仅自行修正增加增值税应税收入申报或执行“免抵退”税政策纳税人仅更改调减企业所得税直接材料成本（征退税率存在差异），在稽查过程中，其评估影响的少补企业所得税或增值税在定性上值得商榷。
（二）以评代查。当前评估移交稽查环节上存在“执法两难”的困境，即执法尴尬和执法风险：前者表现为如果评估案件严格按偷税界定全部移交稽查，则税务稽查不堪重负，导致纳税评估形同虚设或成为查前准备环节；后者表现为如果不按偷税界定移交稽查，则带来不作为等执法风险。按税收征管法实施细则对稽查局专司偷、逃、骗、抗税案件查处的规定及现行纳税评估管理办法中有关评估移交稽查的规定，凡涉嫌偷税的评估案件均要移交稽查部门处理，但在实际执行过程中，为简化程序，加快税款入库的进度或减轻稽查环节重负，往往存在涉嫌偷税的评估案件未按规定移交稽查部门的情况，这无疑增加了基层开展纳税评估税收业务的执法风险。
（三）评查混用。在税收征纳关系中，税务机关处于主动地位，即征纳关系的起始、中止以及终结都由税务机关决定。纳税人与税务机关产生争议时，纳税人通常希望与税务机关进行沟通和交流，尽量避免引起行政对抗性争议，而税务机关通过推行预约谈话制度来解决争议，也无疑降低了征税成本，因此，稽查部门通过约谈方式解决纳税人涉税问题的现象较为常见，这往往在执法过程中留下诸多漏洞。在纳税评估实施过程中，一些税务人员法制意识淡薄，不按程序办事，直接通过稽查手段检查纳税人的帐簿和涉税资料也是较为普遍的现象。评查混用既存在一定的税务执法风险，也有违我们建立“四位一体”税源管理运行体制的初衷。
（四）避实就轻。在税收纳税评估中，由于质疑提请纳税人自我纠错的合法性，且各地使用的纳税评估方法和软件，也无统一章法，导致部分税务人员在开展纳税评估中，重形式，轻实质，没有按《纳税评估管理办法》的规定程序认真执行，往往采用企业自查或与企业预约谈话方式来替代整体评估程序，从而较难保证纳税评估工作质量，一方面执法力度大为减弱，不能起到威慑纳税人改错纠偏的作用，另一方面，也直接增加了税务稽查的压力，不能从源头上阻止纳税人偷骗税的侥幸心理，另外，对有价值的案源也因工作中选择不恰当的处理方式而错失，影响了日常税收的评查互动。
三、纳税评估的完善方向
（一）法律完善方向
1.修订税收征收管理法，完善纳税评估制度。基于“法无授权不得行”的法理，建议修订税收征收管理法，确立纳税评估的法律定位，一是赋予税务工作人员在纳税评估中实地调查核实、责成纳税人提供涉税资料等税务检查权应用的基本手段；二是在法中对纳税评估针对无知性税收不遵从而“为纳税人提供自我纠错机会”这一机制予以明确；三是针对评估移交稽查环节存在的“执法两难”现象，重新界定“偷税”的概念及“主观故意“的标准，减轻税务稽查的压力和纳税评估的执法风险；四是明确纳税人和涉税关联方不按规定提供或不如实提供涉税信息的法律责任；五是明确纳税申报和税务稽查环节外，税务机关有向纳税人和社会各界调查采集涉税信息的权利，以及行政相对人应予配合的义务。
2.进一步完善纳税评估管理办法。纳税评估自2005年在我国全面开展以来，在以下几方面发挥了显著作用：一是降低征纳成本，扩大税收监控面，提高征管质量和效率；二是为税务稽查提供案源以提高其针对性和威慑力；三是为纳税信用等级评定和管理提供依据；四是促进和谐征纳关系的建立。但随着全国各地税务系统轰轰烈烈的开展此项工作，各地既有值得借鉴的工作方法和经验，也在工作开展中存在一些实际问题，作为指引纳税评估工作的《纳税评估管理办法》（国税发[2005]43号），自2005年国家税务总局出台以来一直没有作进一步的完善，建议规范统一的纳税评估工作底稿、文书，确定纳税评估工作要求和工作时限，增加相关纳税评估工作跟踪、考核和监督机制内容，明确纳税评估信息化管理指标体系，丰富和细化纳税评估内容等。
3.细化纳税评估工作规程。为使各地更加规范、有效地开展纳税评估工作，增强其可操作性，有必要对纳税评估工作制定专门的工作规程，与税务稽查工作类似，制定专门的税务纳税评估工作规程，规程包括总则，纳税评估对象确定及管辖，纳税评估的实施，纳税评估评价，纳税评估结果处理及纳税评估案卷管理、附则等。
（二）信息化完善方向
税务机关根据合法信息化资料，对纳税人在一定时期内履行纳税义务的情况及有关涉税事项进行系统的审核、分析、确认和评价，往往能及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误，但合法信息化资料资源的整合是否合理、高效，往往能提高评估对象的筛选准确性和评估实施效率。
1.明确纳税评估信息化管理指标体系，细化行业评估模型。税务机关应广泛收集纳税资料和相关基础资料，确定相关指标，运用管理学，统计学等相关知识，采用数学模型等先进计算方法，测算有关指标（如行业税负率指标、零税负申报指标、财务比率指标、财务项目分析指标等）峰值，丰富和细化行业评估模型。
2.融通评估信息来源渠道。对外要充分利用社会信息资源，逐步建立与公安、工商、金融、地税、保险、城建等政府部门以及政府专业性经济管理部门的信息共享。对内要充分利用目前税收征收管理信息系统数据库，编制纳税评估信息化管理专业管理软件，建立纳税人从税务登记、纳税申报、纳税评估信息化管理、税务稽查至税收统计报表分析等征收管理全过程资料链接，根据评估需要的指令自动形成同类纳税人横向对比数据库，同行业纳税人申报资料库等数据库。
3.优化评估信息分析系统。不断完善和优化纳税评估信息化管理软件，可增加评析指标，如成本利润率，成本费用率，毛利率等，也可根据每个不同行业，计算出或有的销售收入和税负，与各企业自动对比查找疑点，有效提高纳税评估准确性。
（三）实施完善方向
1．组织专门团队。纳税评估业务是一项税收高端业务，其实施过程中往往会涉及税收数据分析、税收政策适用及税收数据信息化管理维护等方面知识，单凭税收管理员的简单组合实施评估远远达不到阻漏疏源的作用，也容易导致纳税评估出现就税评税、以评代查、评查混用等问题，只有组织专门团队，明确分工，加强沟通协调，才能真正达到利用评估改善税源管理、加强税源监控的目的。一般来说，对重点税源和风险大的税源，要组成专业化团队进行各税种综合评估，风险较低的中小税源由税收管理员进行日常化、简易化交叉评估。
2．抓好信息比对和分析。对外，把社会经济环境、企业生产经营状况的信息引入到工作领域，最大限度地掌握纳税人的各种经济信息，把这些信息与纳税人申报的资料进行对比。对内，充分利用税务机关已掌握的信息，积极进行有关税种的票表比对、增值税征扣退税比对、货物劳务税与所得税税基比对等工作，及时发现问题，及时启动纳税评估程序，同时，根据上级发布的数据，分析本地区的征管状况，加强税收征管状况分析监控。
3．加强评估成果的跟踪和使用。评估中发现纳税人的一般性问题，应提醒纳税人自我纠正，并改进税源监控措施；发现纳税人涉嫌逃避缴纳税款违法行为的，要移交稽查查处，坚决杜绝“以评代查”； 稽查部门也应及时将稽查结果反馈给税源管理部门，落实以查促管。定期回访已评估纳税户，督促其彻底纠正税收不遵从行为。
4．建立和完善激励机制。考核监督是保证纳税评估工作落实的关键环节和有效措施，建立责任制、考核制和奖惩制，完善纳税评估评价体系，坚持定性与定量考核相结合的原则，确保责任到人，措施到位，奖勤罚懒，奖优罚劣。
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