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营业税改征增值税试点政策培训参考材料
前言
经国务院批准，2016 年 5 月 1 日起，在全国范围内全面 推开营业税改征增值税改革，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四个行业全部纳入试点范围。
为此，财政部和国家税务总局制定下发了《关于全面推 开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号），国家税务总局配套出台了《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》等7 个行业管理、纳税申报、发票使用方面的公告。
2016 年 4 月 6 日至 8 日，国家税务总局举办了全系统营改增政策专题培训，对上述文件进行了讲解。为帮助企业财务及相关人员更好的学习和理解政策精神，熟练掌握操作流程，现对培训内容进行了整理，形成了《全面推开营业税改征增值税试点政策培训讲义》。
下面仅仅就建筑企业营改增要了解和掌握的政策做一专项的说明：
建筑服务。
【政策解读】 为保证建筑业营改增改革平稳过渡，对一般纳税人提供的建筑服务，本条款明确了三项可以选择适用简易计税方法计税的过渡政策，涉及条款为第1、2、3 点。同时，考虑到建筑业营业税的纳税地点为建筑劳务发生地，改为征收增值税后，纳税地点以机构所在地为主要确定原则（其他个人提供建筑服务除外），如果不在征管上设置服务发生 地预征的办法，可能导致建筑劳务发生地税源流失的问题，因此，本条款对于跨县（市）提供建筑服务，在征管上采取在服务发生地先预征税款的过渡安排，涉及条款为第4、5、6 点。下面逐条进行解读。
1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选 择适用简易计税方法计税。
以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑 工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理 费或者其他费用的建筑服务。
【政策解读】 本条款是关于清包工建筑工程可以选择简易计税方法计税的规定。理解本条规定可以从以下三个方面掌握：
一、按照统一的增值税的税制，一般纳税人提供建筑 服务应适用一般计税方法和11%的税率，以当期销项税额减去当期进项税额计算应纳税额。以清包工方式提供的建筑服务，由于施工方既不采购建筑工程所需材料或只采购辅助材料，且其大部分成本为人工成本，因此，施工方可以取得的用以抵扣的进项税额较少，按照一般计税方法计税，可能导致企业税负与原营业税税负相比大幅上升。为保证建筑业营改增改革的平稳过渡，本条款规定一般纳税人的包清工建筑工程可以选择简易计税方法计税。
二、什么是以包清工方式提供建筑服务
按照本条款规定，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方仅收取人工费、管理费或者其他费用，不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，建筑工程所需的主要材料或全部材料由建设方或上一环节工程发包方采购。
三、按照《试点有关事项的规定》第一条第（三）项 第 9 点，适用简易计税方法的建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。上述规定同样适用于一般纳税人选择适用简易计税方法计税的清包工建筑服务。
2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择 适用简易计税方法计税。
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。【政策解读】 本条款是关于甲供工程建筑服务可以选择简易计税方法的规定。理解本条规定可以从以下三个方面掌握：
一、按照统一的增值税的税制，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务应适用一般计税方法和 11%的税率，以当期销项税额减去当期进项税额计算应纳税额。甲供工程中，全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购，施工方可能采购部分设备、材料、动力，也可能完全不采购设备、材料、动力。如果施工方完全不采购设备、材料、动力，只提供纯劳务的建筑服务，其绝大部分成本为人工成本，则施工方几乎没有用以抵扣的进项税额，如果对施工方按照一般计税方法计税，可能导致企业税负较高。为保证建筑业营改增改革的平稳过渡，本条款规定一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务可以选择简易计税方法计税。
二、什么是甲供工程 ?按照本条款规定,甲供工程，是指施工方可能采购部分设备、材料、动力，也可能完全不采购设备、材料、动力，工程所需全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购。
三、按照《试点有关事项的规定》第一条第（三）项第 9 点，适用简易计税方法的建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。上述规定同样适用于一般纳税人选择适用简易计税方法计税的甲供工程建筑服务。
需要注意的是，纳税人为甲供工程提供建筑服务取得的全部价款和价外费用的确定原则，与营业税不同。
营业税实施细则第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳 务（不含装饰劳务）的营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的 设备的价款。”因此，甲供工程中，施工方提供建筑劳务的 营业税计税依据既包括发包方支付的工程款，也包括建设 方提供的材料价款。
3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可 以选择适用简易计税方法计税。
建筑工程老项目，是指：
（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目；
（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承 包合同注明的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程 项目。
【政策解读】
本条款是关于建筑工程老项目可以选择简易计税方法 计税的规定。理解本条规定可以从以下四个方面掌握：
一、按照统一的增值税的税制，一般纳税人提供的建筑服务应适用一般计税方法和 11%的税率，以当期销项税额减去当期进项税额计算应纳税额。对于建筑工程老项目，施工方的采购可能在营改增改革试点前已经完成或大部分完成，因此，其在 2016 年 5 月 1 日后没有可以抵扣的进项税额，或可以抵扣的进项税额很少，如果对施工方按照一般计税方法计税，可能导致企业税负较高。为保证建筑业营改增改革的平稳过渡，本条款规定一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
二、什么是建筑工程老项目 建筑工程老项目，是指：
（1《建筑工程施工许可证》）注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目；
（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承 包合同注明的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程 项目。
（3）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目。
三、关于《建筑工程施工许可证》 《住房城乡建设部办公厅关于进一步加强建筑工程施工 许可管理工作的通知》（建办市〔2014〕34 号）第四条明确： “施工许可证样本由住房城乡建设部统一规定，各发证机关 不得更改。自 2014 年 10 月 25 日起，统一使用新版施工许 可证及其申请表”。建办市〔2014〕34 号规定的新版《建筑 工程施工许可证》（见后附样本 1）样式，与旧版《建筑工 程施工许可证》（见后附样本 2）相比，除了增加注明相关 事项外，取消了注明开工日期，因此，2016 年 4 月 30 日前 开工的建筑工程老项目，可能使用的是新版《建筑工程施工 许可证》，也可能使用的旧版《建筑工程施工许可证》。
为此，《国家税务总局关于发布的公告》（国家税 务总局公告 2016 年第 17 号）中明确《建筑工：“程施工许 可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开 工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目，属于建筑工 程老项目。”
四、按照《试点有关事项的规定》第一条第（三）项第 9 点，适用简易计税方法的建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。上述规定同样适用于一般纳税人选择适用简易计税方法计税的建筑 工程老项目。
【相关知识】 关于建筑工程施工许可管理。《建筑工程施工许可管理办法》（中华人民共和国住房 和城乡建设部令第 18 号，2014 年 10 月 25 日起施行）第 二条规定“在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其 附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设 备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位 在开工前应当依照本办法的规定，向工程所在地的县级以 上地方人民政府住房城乡建设主管部门（以下简称发证机 关）申请领取施工许可证。
工程投资额在 30 万元以下或者建筑面积在 300 平方米 以下的建筑工程，可以不申请办理施工许可证。省、自治 区、直辖市人民政府住房城乡建设主管部门可以根据当地 的实际情况，对限额进行调整，并报国务院住房城乡建设 主管部门备案。
按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。”
二、新版和旧版《建筑工程施工许可证》样式
（旧版《建筑工程施工许可》内页样本）
（新版《建筑工程施工许可证》内页样本）
4.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照 2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
5.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照 的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
6.试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照 的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
【政策解读】 这三点内容是关于跨县（市）提供建筑服务如何缴纳增值税的规定。理解这三条规定可以从以下三个方面掌握：
一、前面我们讲到过，考虑到建筑业营业税的纳税地 点为建筑劳务发生地，改为征收增值税后，纳税地点以机 构所在地为主要确定原则，如果不在征管上设置服务发生 地预征的办法，可能导致建筑劳务发生地税源流失的问题，因此，第4、5、6 点条款对于跨县（市）提供建筑服务，在征管上采取先在建筑服务发生地预征税款，再回机构所在地进行纳税申报的过渡安排。
二、纳税人跨县（市）提供建筑服务在预缴税款时，采取一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为预缴税款的计算依据，预征率为 2％；采取简易计税方法的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为预缴税款的计算依据，预征率为 3％。
三、有关跨县（市）提供建筑服务的税款计算、税收管理等具体规定，请参考《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告 2016 年第 17 号）的规定。
第三章 税率和征收率
第十五条增值税税率：
（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为 6％。
（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产 租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为。
（三）提供有形动产租赁服务，税率为。
（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。【政策解读】 本条是对销售应税服务、无形资产和不动产增值税税率的规定。
理解本条应从以下三个方面掌握：
一、增值税税率适用于一般纳税人按照一般计税方法计税的情况。即：一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，除按规定可以选择简易计税方法外，应按照一般计税方法和适用税率计算增值税应纳税额。
二、销售应税服务、无形资产和不动产的增值税税率
（一）销售服务的增值税税率：
1.提供增值电信服务、金融服务、现代服务（租赁服务
除外）、生活服务，税率为 6%。
2.提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑 服务、不动产租赁服务，税率为 11%。
3.提供有形动产租赁服务，税率为 17%。
4.境内单位和个人跨境提供应税服务，符合规定条件 的，税率为零。
（二）销售无形资产的增值税税率：
1.转让土地使用权，税率为 11%。
2.转让土地使用权以外的其他无形资产，税率为 6%。
3.境内单位和个人跨境转让无形资产，符合规定条件 的，税率为零。
（三）销售不动产的增值税税率为 11%。
三、本条是增值税税率的基本规定，除此之外，还有一 些特例情况：
（一）兼营。试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
1．兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服 务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
2．兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。
3．兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配 劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
具体规定请参考《试点实施办法》第三十九条、《试点有关事项的规定》第一条第（一）项。
（二）混合销售。
（三）一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销
售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的 混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商 户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销 售服务的单位和个体工商户在内。
有关具体规定请参考《试点实施办法》第四十条。
【政策主要变化点】
与《原试点实施办法》相比，增加了此次新纳入营改增
试点范围的服务、无形资产和不动产的增值税税率。
【相关知识】
一、税率的概念 税率，是税额与课税对象之间的数量关系或比例关系，是指课税的尺度。税率是税法的核心要素，是计算应纳税额 的尺度，体现税收负担的深度，是税制建设的中心环节。在 课税对象和税基既定的条件下，税率的高低直接关系到国家 财政收入和纳税人的负担；关系到国家、集体、个人三者的 经济利益。税率的高低和税率形式的运用，是国家经济政策 和税收政策的体现，是发挥税收经济杠杆作用的关键。
二、税率的种类
税率的种类一般可分为比例税率、累进税率、定额税率3 种基本形式。此外，还有一些在特定条件下使用的零税率、负税率、累退税率、差额税率等。
（一）比例税率
比例税率，是指对同一征税对象不论数额大小，都按同 一比例征税。流转税一般都实行比例税率。比例税率的优点表现在：同一课税对象的不同纳税人税收负担相同，能够鼓励先进，鞭策落后，有利于公平竞争； 计算简便，有利于税收的征收管理。但是，比例税率不能体 现能力大者多征、能力小者少征的原则。
比例税率在具体运用上可分为以下几种： 1．行业比例税率：即按不同行业规定不同的税率，同
一行业采用同一税率。2．产品比例税率：即对不同产品规定不同税率，同一产品采用同一税率。3．地区差别比例税率：即对不同地区实行不同税率。4．幅度比例税率：即中央只规定一个幅度税率，各地 可在此幅度内，根据本地区实际情况，选择、确定一个比例 作为本地适用税率。
（二）定额税率
定额税率是税率的一种特殊形式。它不是按照课税对象 规定征收比例，而是按照征税对象的计量单位规定固定税 额，所以又称为固定税额，一般适用于从量计征的税种。如资源税、车船税、土地使用税等等。
定额税率的优点是：从量计征，不是从价计征，有利于 鼓励纳税人提高产品质量和改进包装，计算简便。但是，由 于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能 使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，在价格下降 时，则会限制纳税人的生产经营积极性。在具体运用上又分 为以下几种：
1．地区差别税额：即为了照顾不同地区的自然资源、生产水平和盈利水平的差别，根据各地区经济发展的不同情 况分别制定的不同税额。
2．幅度税额：即中央只规定一个税额幅度，由各地根 据本地区实际情况，在中央规定的幅度内，确定一个执行数 额。
3．分类分级税额：把课税对象划分为若干个类别和等 级，对各类各级由低到高规定相应的税额，等级高的税额高，等级低的税额低，具有累进税的性质。
（三）累进税率
累进税率指按征税对象数额的大小，划分若干等级，每 个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越 高，数额越小税率越低。
累进税率因计算方法和依据的不同，又分以下几种： 1．全额累进税率：即对征税对象的金额按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象提高到一个级距时，对 征税对象金额都按高一级的税率征税。
2．全率累进税率：它与全额累进税率的原理相同，只 是税率累进的依据不同。全额累进税率的依据是征税对象的 数额，而全率累进税率的依据是征税对象的某种比率，如销 售利润率、资金利润率等。
3．超额累进税率：即把征税对象按数额大小划分为若 干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别 按该级的税率计税。
4．超率累进税率：它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。
在以上几种不同形式的税率中，全额累进税率和全率累 进税率的优点是计算简便，但在两个级距的临界点税负不合 理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进 程度缓和，税收负担较为合理。
第十六条 增值税征收率为，财政部和国家税务总局 另有规定的除外。
【政策解读】
本条是对增值税征收率的规定。理解本条应从以下三个方面掌握：
一、征收率适用于两种情况：
（一）小规模纳税人。
（二）一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，按 规定可以选择简易计税方法计税的。
二、销售应税服务、无形资产和不动产的征收率：
（一）按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产经营租赁服务（除试点前开工的高速公路的车辆通行费），征收率为 5%。
（二）其他情况，征收率为 3%。
三、关于一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产，可以选择简易计税方法计税的情形，我们按照《试点有关事项的规定》进行了归纳，主要包括：
（一）公共交通运输服务。
（二）经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚 本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪 辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。
（三）电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派 服务和文化体育服务。
（四）以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的 物提供的经营租赁服务。
（五）在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的 有形动产租赁合同。
（六）以清包工方式提供的建筑服务。
（七）为甲供工程提供的建筑服务。
（八）销售 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产。
（九）房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目。
（十）出租 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产。
（十一）其他情形。【政策主要变化点】
与《原试点实施办法》相比，增加了“财政部和国家税 务总局另有规定的除外”的表述。主要体现在《试点有关事 项的规定》中按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产 经营性租赁服务适用 5%征收率的情况。
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