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对行使税务行政处罚自由裁量权的思考
[摘要]肯定立法上存在自由裁量的客观现象，查找影响合理运用自由裁量权的因素，提出合理运用自由裁量权应把握的原则，分析滥用自由裁量权的危害后果，得出“必须合理运用税务行政处罚自由裁量权”的结论。建议：国家税务总局、省级税务机关应在法律、法规规定的框架内，研究、探索相关税务行政处罚管理办法。国家税务总局应充分发挥引导作用，明确办法的指导思想、处罚原则、责任追究等内容，以利于基层合理运用自由裁量权，从而正确贯彻税收立法精神。省级税务机关应在总局管理办法的指导下，因地制宜，细化本省（自治区、直辖市）合理运用自由裁量权标准。最后，结合工作实际探讨性地提出省级税务机关（或基层税务机关）规范税务行政处罚自由裁量权运行的方案。
[正文]据国家税务总局通报：2004年，全国各级税务机关受理并作出复议决定的案件中，维持的占66%，撤销、变更等占34%；同期的税务行政应诉案件中，税务机关的胜诉率为83%。税务行政复议、诉讼呈高发势态，究其根源，税务行政处罚自由裁量权的不合理运用是引发税务行政复议、诉讼的重要原因之一。因此，研究税务行政处罚自由裁量权及其合理运用成为当务之急。
一、影响合理运用税务行政处罚自由裁量权的因素
根据《行政处罚法》、《税收征管法》和《发票管理办法》有关规定，税务行政处罚的种类主要有警告（即责令限期改正）、罚款、没收违法所得和没收非法财物、提请吊销营业执照和停止出口退税权。法律、法规规定的税务行政处罚自由裁量幅度较大，主要表现为：
——决定罚款多少的“自由”。税法设置的罚款包括倍数罚款和金额罚款，但条文规定较粗略。《税收征管法》法律责任条款中，有的倍数罚款最高差额达10倍（如偷税处50%以上至5倍以下），有的金额罚款最高差额达40万元（如金融机构拒不协助税收征管处十万元以上至五十万元以下），有的罚款只有上限而无下限，即可罚款可不罚款（如编造虚假计税依据处五万元以下）；《发票管理办法》罚则条款中，对“私自印制、伪造变造、倒买倒卖发票，私自制作发票监制章、发票防伪专用品”的行为，倍数罚款差额也高达5倍。总之，何种行为按下限处罚？何种行为按上限处罚？税收法律法规或税收规范性文件都未作出明确规定。
——选择行为方式的“自由”。对罚款类税务行政处罚，违法（章）行为“处罚”与“不处罚”界限较模糊。经统计，《税收征管法》及其实施细则法律责任条款中，出现“可以处”字样的条款有9处；《发票管理办法》罚则条款中出现“可以并处”或“可以分别处”字样的条款为5处。总之，相关违法（章）行为应不应处罚“模棱两可”。
——认定情节轻重的“自由”。税收执法过程中，违法（章）行为性质难以掌握。《税收征管法》及其实施细则中，对当事人的税收违法行为追究法律责任出现“情节轻微”字样的条款为1处，出现“情节严重”字样的条款有9处，但都没有对情节轻重的法定条件作出规定，法律条文语义含糊，孰轻孰重缺乏操作性。
——权力行使时限的“自由”。对警告类税务行政处罚，税法未作具体时限规定的情况下，税务机关对权力的行使时限享有完全的自由裁量权；在规定了一定期限时，税务机关在规定的时限内享有自由裁量权。如《税收征管法》中“由税务机关责令限期改正”，均未对“限期”作具体的规定，税务机关享有完全的自由裁量权。
——决定是否执行的“自由”。《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。这表明税务机关可以对“逾期处罚”是否由自己执行进行自由裁量。
上述五个“自由”在立法上是客观存在的，符合中国国情。但实际工作中，部分单位和个人悖于立法精神，产生了在法律、法规规定幅度范围内想怎么处罚就怎么处罚的错误认识，甚至出现相同的违法事实，在不同执法人员之间、不同部门（如征管和稽查、国税和地税）之间、不同地区之间处罚差异较大的客观现象。既不适应营造和谐社会的需要，也不符合依法行政的要求。
二、把握合理运用税务行政处罚自由裁量权的原则
剖析税务行政处罚自由裁量权不难看出，法律赋予税务机关行政处罚自由裁量权的目的，是为了使执法主体能在法律、法规规定的原则和幅度内，根据实际工作中的具体情况更准确地体现法律的立法宗旨。税务行政处罚自由裁量权决不能任意裁量。
经统计，仅《税收征管法》二十七条法律责任条文中就有十三条包含自由裁量，约占50%。可见，如何把握自由裁量权的合理运用对于做好税收工作具有重要的意义。从正面分析，合理运用税务行政处罚自由裁量权的应把握三个主要原则：
——符合过罚相当原则。《行政处罚法》第四条规定：行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。可见，以违法事实及性质作处罚基准，以情节及危害程度作为细化点来细化自由裁量权，是符合行政处罚法的立法本意的。通过这样的细化，更能体现惩罚与宽大相结合的处罚政策，惩罚与教育相结合的处罚原则，保障行政处罚积极功能的充分发挥和处罚目的的有效实现。
——降低执法风险原则。在处罚实践中，如果处罚缺乏证据情节支撑，单凭感性臆断行使自由裁量权，就有可能该从轻的未从轻，该重处的未重处，甚至不该处罚也违法处罚，造成执法混乱。如充分考虑了违法（章）行为的具体情节来处罚，把平时积累的、合乎常理的处罚方法进行梳理、总结、归纳、细化，上升为普遍遵循的处罚标准，统一自由裁量的行使方法，限制执法的过度“自由”，就能有效地监督自由裁量权的行使，从而有效避免执法风险。
——净化法制环境原则。税务行政处罚自由裁量权的运用，与税务执法人员的素质、价值判断、经验和执法水平等因素相关。不同的执法人员由于主观上的差异，对类似违法行为可能会决定不同的处罚额度，这样，就容易造成类似的事实在不同的税务机关、不同的执法人员、甚至处罚的不同时间对处罚的额度产生不同的结果，这不符合税收立法精神。
滥用税务行政自由裁量权，必将造成严重的不良后果：一是违背了“法治、公平、文明、效率”的治税思想，阻碍依法治税进程；二是导致“人情案”、“关系案”、“油水案”发生，助长税务人员的不廉洁行为，破坏税收征纳关系，也必将影响税务部门乃至政府的威信和形象；三是“无论情节轻重，全部实行最低限罚款”的做法，必将使税法宣传显得苍白无力，极易使税收违法行为滋长蔓延。
三、构建合理运用税务行政处罚自由裁量权的基本框架
国家税务总局、省级税务机关应在法律、法规规定的框架内，研究、探索相关税务行政处罚管理办法。国家税务总局应充分发挥引导作用，明确办法的指导思想、处罚原则、责任追究等内容，以利于基层合理运用自由裁量权，从而正确贯彻税收立法精神。省级税务机关或省级授权的区（市）级税务机关应在总局管理办法的指导下，因地制宜，细化本省（自治区、直辖市）合理运用自由裁量权标准。各县（市）税务部门须按照细化后的标准，合理运用自由裁量权实施税务行政处罚。
细化税务行政处罚自由裁量权，是税收科学化、精细化管理的内在要求，是正确运行税务行政处罚自由裁量权的重要保障。如涪陵区地税局于2004年对发票违章案件的处罚进行了有益探索，研究推行了《发票检查实施办法》，重点限制了执法人员的处罚自由裁量权，体现了三个特点：一是突出原则性，遵循处罚法定原则、公正公开原则、集体审理原则、过罚相当原则；二是涵盖内容具体，明确了发票违章所涉及的具体情形，根据其情节轻重确定不同程度处罚标准；三是操作性强，对达到立案标准的一般程序案件均要求按照调查、审理、决定、执行四个程序进行。一年来，该举措在打击发票涉税违法（章）行为、规范执法行为方面发挥了突出作用。
结合实际工作，下面提出部份涉税违法行为行政处罚规范运行的方案，供探讨。
（一）违反税收日常管理制度的处罚方案
税收日常管理制度主要包括：税务登记管理制度、账簿凭证管理制度、纳税申报管理制度和税控装置管理制度，《税收征管法》对违反税收日常管理制度的行为，都是以金额罚款的形式追究当事人的法律责任。处罚设定建议考虑：
1、细化处罚金额标准：按违法行为逾期日数（即当事人应当知道该项税收政策之日至税务人员发现违法之日），每日处罚一定数额的罚款，且“法人或者其他组织及应建账个体户”罚款额大于“不需建账个体户”罚款额；
2、明确《责令限期改正通知书》发出时间：设定为税务人员发现违法行为之日起3日内；
3、明确责令限期改正时限：最长不超过15日；
4、明确何为“情况严重”：限期内未改正的，应视为情节严重。
（二）妨害税务检查行为的处罚方案
根据实施违法行为主体的不同，处罚设定建议区别考虑：
1、纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的行为。处罚标准设定为：由税务机关责令违法行为人改正其行为，接受并配合主管税务机关检查，可以对其处一万元以下的罚款；限期内不改正，或不接受、不配合税务机关检查，影响恶劣的，视为情节严重，处一万元以上五万元以下的罚款。
2、纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，造成税款流失的行为。处罚标准根据“造成税款流失”的多少而设定：造成税款流失较少，处十万罚款；造成税款流失较大，处十万元以上三十万元以下罚款；造成税款流失巨大，处三十万元以上五十万元以下罚款。
（三）拒绝执行税务机关依法作出行政决定行为的处罚方案
主要是指：纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，处罚标准设定：造成税款流失较少，处十万罚款；造成税款流失较大，处十万元以上三十万元以下罚款；造成税款流失巨大，处三十万元以上五十万元以下罚款。
（四）直接妨害税款征收的处罚方案
《税收征管法》第六十三条至第六十九条，追究当事人直接妨害税款征收的法律责任，多数是倍数罚款或司法移送的法律形式。对不同违法行为罚款作如下处罚设定。
1、对偷税行为。国家税务总局稽查局于2000年2月印发的《偷税案件行政处罚标准（试行）》（国税稽函[2000]10号），在规范偷税案件行政处罚实施，维护纳税秩序和国家利益，保护纳税人、扣缴义务人的合法权益等方面发挥了积极作用。但由于该文件是在新《税收征管法》出台前印发的，未完全涵盖新《税收征管法》规定的偷税行为。根据违法的事实、性质、情节以及危害程度，对偷税案件的行政处罚应区别对待：
（1）情节较重的，包括：
A、采取擅自销毁或者隐匿账簿、会计凭证的手段进行偷税的，处以偷税数额2倍以上5倍以下的罚款；
B、构成偷税有下列四种情形之一的，处以偷税数额1倍以上3倍以下的罚款：a、伪造、变造账簿、会计凭证的；b、不按照规定取得、开具发票的；c、账外经营或者利用虚假合同、协议隐瞒应税收入、项目的；d、经通知申报而拒不申报的。
（2）情节较轻的，包括：
A、偷税有下列两种情形之一的，处以偷税数额0.5倍以上2.5倍以下的罚款：a、虚列成本费用减少应纳税所得额的；b、骗取减免税款或者先征后退税款等税收优惠的。
B、偷税有下列七种情形之一的，处以偷税数额0.5倍以上1.5倍以下的罚款：a、实现应税收入、项目不按照规定正确入账且不如实进行纳税申报的；b、销售收入或者视同销售的收入不按照规定计提销项税金的；c、将规定不得抵扣的进项税额申报抵扣或者不按照规定从进项税额中转出的；d、超标准列支或者不能税前列支的项目不按照规定申报调增应纳税所得额的；e、境内外投资收益不按照规定申报补税的；f、应税收入、项目擅自从低适用税率的；g、减免、返还的流转税款不按照规定并入应纳税所得额的。
（3）实施两种以上偷税行为的，根据各偷税数额依照标准的相应档次分别确定处罚数额；同一偷税行为涉及标准规定两种以上情形的，依照较高档次确定处罚。
（4）从轻或减轻的适用：初次实施偷税行为，但能够积极配合税务机关调查并及时补缴所偷税款及滞纳金的，根据其偷税手段依照标准规定的相应档次最低限处罚。
（5）从重处罚的适用，即依照标准规定的最高档次处罚，包括：
A、因偷税被处罚又采取同样的手段进行偷税的；
B、妨碍追查，干扰检查，拒绝提供情况，或者故意提供虚假情况，或者阻挠他人提供情况的；
C、为逃避追缴税款、滞纳金而转移、隐匿资金、货物及其他财产的。
（6）构成犯罪的，依法移送司法机关追究刑事责任。
2、对编造虚假计税依据行为处罚标准的设定。国税函〔2005〕190号第三条规定：“企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定”。对虚报亏损而定性为编造虚假计税依据行为，处罚标准应根据“虚报亏损的绝对数和相对数”而设定，如：
（1）编造虚假计税依据5万元以下（含），或虚报亏损数占当年自核亏损额的5%（含）以下，罚款2000元以下。
（2）编造虚假计税依据5万以上10万元以下（含），或虚报亏损数占当年自核亏损额的5%以上10%（含）以下，罚款5000元。
依此类推，以上两项标准不统一时，从低适用。
3、纳税人不进行纳税申报、逃避追缴欠税、骗取出口退税、拒绝缴纳税款和扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款五种行为处罚标准的设定：未经纳税辅导或税收宣传的，处不缴或少缴税款，或应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上一倍以下的罚款；经纳税辅导或税收宣传的，处不缴或少缴税款两倍以上五倍以下的罚款，处应扣未扣、应收未收税款两倍以上五倍以下的罚款。
（五）妨害发票管理的处罚方案
1、对非法印制发票、非法生产发票相关物品的行为。主要包括四类：一是没有发票印制权的企业或者个人非法印制发票（《税收征管法》第二十二条、第七十一条）；二是有发票印制权的企业违法印制发票（《办法》第三十六条）；三是非法制造发票防伪专用品（《办法》第三十六条）；四是私自制作发票监制章（第三十八条）。处罚标准建议设定：
（1）对第一类、第四类行为，根据行为危害后果，区分“危害后果轻微或主动纠正危害后果、危害后果严重”两种情况，分别设定10000元、30000元的罚款下限，上限为50000元；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（2）对第二类、第三类行为，根据行为危害后果，区分“未造成危害后果、危害后果轻微或主动纠正危害后果、危害后果严重”三种情况，分别设定0元、2000元、5000元的罚款下限，上限为10000元。
2、未按规定规定领购、开具、取得、保管发票，未按规定接受税务机关对发票的检查的行为（《办法》第三十六条）。处罚标准建议设定：根据行为危害后果，区分“未造成危害后果、危害后果轻微或主动纠正危害后果、危害后果严重”三种情况，分别设定0元、2000元、5000元的罚款下限，上限为10000元。
3、非法携带、邮寄、运输、存放空白发票的行为（《办法》第三十七条）。处罚标准建议设定：根据行为危害后果，区分“未造成危害后果、危害后果轻微或主动纠正危害后果、危害后果严重”三种情况，分别设定0元、2000元、5000元的罚款下限，上限为10000元。
4、倒买倒卖发票、发票防伪专用品的行为（《办法》第三十八条）。处罚标准建议设定：根据行为危害后果，区分“危害后果轻微或主动纠正危害后果、危害后果严重”两种情况，分别设定10000元、30000元的罚款下限，上限为50000元；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
5、违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的（《办法》第三十九条），处罚标准建议设定：由税务机关没收非法所得，行为导致未缴、少缴或者骗取税款10000元(含)以下的，设置不低于百分之十的处罚下限；行为导致未缴、少缴或者骗取税款10000元以上的，设置不低于百分之二十的处罚下限，上限为一倍。
参考文献：
1、《中华人民共和国行政处罚法》
2、《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》
3、《中华人民共和国发票管理办法》及其《实施细则》
4、《税收执法基础知识》P313-319（全国税务人员执法资格统一考试用书，主编：郝昭成）
作者单位：重庆市涪陵区地方税务局稽查局
作者：张旭 王峰 王军 傅维德
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