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对民办学校教育成本核算的思考
一、民办学校教育成本核算的理论基础
1.从国内看,财政部于2002年9月24日发布的《民间非营利组织会计制度(征求意见稿)》第二条第九款指出:“非营利组织在进行会计核算时,收入与其成本、费用应当相互配比,同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用,应当在该会计期间内确认。”从第六十三条到第六十九条,用七条的篇幅对“成本和费用”作了讲解。第六十三条明确指出:“费用,是指非营利组织为开展业务活动所发生的经济利益的流出;成本,是指非营利组织为提供劳务和产品而发生的各种耗费。”第六十九条规定:“非营利组织必须分清本期成本、费用和下期成本、费用的界限,不得任意预提和摊销费用。”显然,我国政府对民办学校教育成本核算提出了明确要求。从国外看,①美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ)的概念公告第4号《非营利组织进行财务报告的目的》在其概述部分中说:“根据本委员会自己的研究,本委员会相信,由政府主办的各会计主体(例如医院、大学或公用事业),其对外通用财务报告的目的应当跟企业或其他从事类似活动的非营利组织相似。”非营利组织进行财务报告的目的主要是为资财提供者提供该组织在一段时间内的经济资财、义务、净资产以及业绩有关的信息。②美国政府会计准则委员会(ＧＡＳＢ)认为,在经管责任性目标上,政府财务报告(这里的“政府”包括学校等非盈利组织)比企业财务报告更重要,因而它是政府财务报告的首要目标。财务报告应提供有助于使用者评价服务业绩、成本和效果的信息。由此可见,无论是国内还是国外,都对非盈利组织提供成本信息提出了明确要求。
二、民办学校教育成本核算的必要性
1.教育成本核算是加强民办学校内部管理,提高办学效益的根本途径
在我国传统的计划经济体制下,教育事业一直被视为由政府支出的公益性福利事业,政府办学依靠国家机制配置资源,学校的办学经费由国家财政拨款,作为出资人的国家没有计算利润的要求,学校也只是按预算的项目、内容和有关财务管理制度的规定审核报销。另一方面,由于学校不需要通过自己的收入而是从政府获得资金来补偿其消耗,管理者有成本最大化的倾向,核算和控制成本对其利益反而不利,所以学校没有进行成本核算的内在动力。改革开放以来,我国的经济体制发生了根本性的变化。带有中国特色的社会主义市场经济产生了多元化的经济所有制,而多元化的经济所有制又产生了多元化的办学形式,民办学校就是其中之一。20世纪90年代崛起了各种各样的民办学校,政府对其很少投入或基本上没有投入,完全靠其自筹。这一特定背景条件,就决定了其产生、发展是必须伴随教育经营活动的发生、发展的。在缺少了财政拨款,事业费和日常经费完全或大部分自筹,在学费收入一定的情况下,为了生存,更为了自身的持续发展,民办学校就会在强调投入的同时更强调效率,在保证教学质量的同时,不断加强财务管理,提高教育资源的利用率,努力降低教育成本,提高自身的市场竞争能力。
2.教育成本核算是民办教育产业化的前提
2003年发布的《民办教育促进法》第一章第三条规定:“民办教育事业属公益性事业,是社会主义教育事业的组成部分。”1997年发布的《社会力量办学条例》第六条规定:“社会力量举办教育机构,不得以盈利为目的。”民办学校作为公益性事业,当然不能以盈利为目的,然而由于其是市场经济条件下的产物,是市场经济条件下社会对教育新的需求的产物。尽管我们反对以盈利为目的的民办学校,但民办学校必须有盈余,当然这种盈余是在坚持不以盈利为目的前提下的盈余,是在合理收取学费基础上的盈余,是在开源节流、苦心经营、收回成本后的盈余,也是学校生存和发展所必需的盈余。由于教育的“产成品”是经过教育培养掌握了现代科技知识、提高了劳动能力的“人”,教育产业是其他产业部门赖以存在和发展的基础和载体。因此,民办教育是完全产业性的,不计成本地为办教育而办教育,是与现代教育思想和教育实践的基本要求相悖的。所以,一定要把民办教育当作产业发展,要有教育经营意识、效率意识和市场竞争意识,要考虑民办教育的投入和产出,而这一切的前提是进行教育成本核算。
3.教育成本核算是教育投资的要求
①社会资金投入民办学校,本身就是一项长期投资,而且是一项投入大、风险高、投资回收期长的长期投资。任何投资行为都以得到合理回报为目的,而投资的两面性(有收益就有风险)决定了投入者必须利用教育成本信息对投资前景进行投资预测,从而作出科学的判断和决策,避免盲目性。
②随着经济快速的发展,居民收入也有较大的提高,而且家长也形成了一种观点:教育子女是投资行为。联合国科教文组织的一项研究表明,受过一定教育程度的人同文盲相比,对提高劳动生产率所起的作用有很大差别,其中受过小学教育的人比文盲高43%,受过中学教育的人比文盲高108%。甚至有人说,在知识经济时代,教育投资的回报率是最高的。目前,教育已成为仅次于购房的家庭投资热点。国家统计局经济景气监测中心的专项调查表明,有42.7%的家庭教育消费已成为家庭支出的重要一项。许多家长乐意掏钱“购买”好的教育,让子女在较好的学习环境中成长,使其所得到的知识、技术和能力将来能给个人和家庭带来财富。因此,这种投资不同于其他物质生产活动的投资,是一种“特殊”的投资活动,是开发人力资源的投资,是生产性投资,是比物质生产投资更具效益的投资。但是两种投资的最终目的在本质上是一样的,即获取投资回报,因此,作为投资就需要进行教育成本核算。
4.教育成本是收费标准的依据。
①政府、教育行政部门需要各种教育成本信息,从而在学费政策和教育规划等方面作出决策。目前,各类民办学校收费标准的确定程序是:先由学校根据审定成本项目,将教育经费支出数据转换成教育成本数据,再上报给当地物价部门,由物价部门核定其教育成本,最后确立由家长负担的学费标准。这样的操作程序不但加重了会计人员的工作量,提高了会计成本,而且在数据转换的过程中往往会因个人的喜好和职业判断能力不同而影响教育成本的准确性,导致缺乏可比性。因此,笔者认为从学校收支账目测算教育成本的做法,缺乏科学性也违背经济运作原则。
②民办学校的学费问题是当前人们普遍关注的热点问题之一,学生家长在高投入的同时就更关心教育服务成本,并把它作为计算学费负担程度的依据。他们需要的是准确的教育成本数据,而非测算数。因此,最根本的解决办法就是进行教育成本核算。
三、民办学校教育成本核算的原则
为了核算教育成本,民办学校必须遵循以下会计原则:
1.权责发生制原则
权责发生制是指会计主体收入和费用成本的确认,均以权利已经形成和义务已经发生为标准。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。目前,民办学校以收付实现制为基础的事业单位会计核算代替成本核算,对收入和费用的确认,均以现金是否收到或支出为标准。显然,收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。因此,为核算教育成本,必须采用权责发生制而舍弃收付实现制。
2.配比原则
配比原则又称为收益成本配合原则,要求成本费用与其相关的收益相配合,即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入或产出相配合、相比较。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产出配合比较,又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出配合比较,前者确定一个时期的后果,后者确定一项产出的成本。教育成本核算必须运用配比原则,才能准确地计算出一个时期的教育成本和一项教育产品的成本。
3.划分收益性支出和资本性支出的原则
这一原则要求会计核算应当合理区分收益性支出与资本性支出。收益性支出通常是用于人工、材料等经常性项目的支出;资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期费用,哪些支出不能计入当期费用。民办学校的支出中,也存在着收益性支出和资本性支出,要准确地核算教育成本,就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。
权责发生制原则、配比原则、区分收益性支出与资本性支出原则是密切相关的,它们从不同方面规范会计主体核算收入和成本,是核算教育成本必须遵循的三项基本原则。我们可喜地看到,《民间非营利组织会计制度(征求意见稿)》第七条已经涵盖了这三项原则。
四、民办学校教育成本核算的期间和对象
《民间非营利组织会计制度(征求意见稿)》第四条规定:民间非营利组织的会计期间分为年度、季度和月度。年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。笔者认为这对民办学校不适合。①民办学校的业务活动与其他行业不同,其教学活动是按学年组织的,学费是按学年收取的,学年内学生人数相对稳定,按学年核算成本能够准确反映学校教育活动所耗费资源程度。②民办学校与公办学校不同,由于其脱离了政府财政的拨款,即使学校的学年与公历年度存在差异,也不会影响财政的宏观调控。因此,以自然业务周期即学年(当年的9月至次年的8月底开学前为止)进行教育成本核算较合理。
成本对象是归集和分配资源的载体或目的物。学校耗费教育资源是为了生产教育产品,而对教育成本对象有两种不同的看法。一种观点认为,以学生接受一学年的教育服务作为教育产品的计量单位,并作为教育成本的核算对象较为合适;另一种观点则认为,以学分作为教育成本的核算对象较合理。由于民办学校不仅包括高校,也包括中小学,因此,笔者倾向于第一种观点。
五、固定资产折旧计入教育成本问题
目前,各民办学校固定资产核算按历史成本原则反映其购置时的价值,不计提折旧,“固定基金”科目在反映固定资产变化的同时,相应反映固定基金的增减变化,并保持两者的一致。学校在购置固定资产时直接列入事业支出。具体会计处理如下:①借:事业支出,贷:银行存款;②借:固定资产,贷:固定基金。这种处理方法不适用于教育成本核算。理由如下:
1.固定资产从购置到报废需要经过很长时间,购置时直接列入支出不符合确认和计量的一般原则———划分收益性支出与资本性支出的原则。
2.固定资产与固定基金以原值反映在资产负债表中,体现不出其现有的生产能力,虚增了资产和净资产的总量,造成会计信息失真,不符合衡量会计信息质量的一般原则———客观性原则。
3.固定资产损耗不能在成本核算中得到体现,导致人为地降低取得相应收入的成本,虚增了盈余,不符合会计确认和计量的一般原则———配比原则。
为了正确核算教育成本,民办学校必须按使用年限将固定资产折旧摊销计入教育成本。仿效企业的做法,可作如下会计处理:①增加固定资产时,借:固定资产,贷:银行存款等科目;②每月计提折旧费时,借:间接教育费用或管理费用———折旧费,贷:累计折旧。对于民办学校固定资产折旧问题的有关会计准则,笔者认为可以参照ＦＡＳＢ发布的第93号准则(非营利组织折旧的确认)。
六、民办学校教育成本核算的内容
成本和费用核算是整个民办学校会计核算工作的核心。成本和费用核算的正确与否,直接影响民办学校的发展。《民间非营利组织会计制度(征求意见稿)》规定:非营利组织发生的应由当期承担的费用包括基本业务支出、其他业务支出、其他支出和管理费用。基本业务支出是指非营利组织开展主要业务活动发生的可直接归属于基本业务的有关支出;其他业务支出是指非营利组织开展其他业务活动发生的可直接归属于其他业务的有关支出;其他支出是指非营利组织因处置财产物资发生的净损失和银行借款发生的利息支出;管理费用是指非营利组织管理部门发生的各项费用,包括:人员支出、日常公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧和大修理费支出等。但是对如何计算应由当期承担的成本并没有作出规定。根据笔者的理解,认为民办学校教育成本核算的内容应包括基本业务支出和管理费用。
七、民办学校教育成本的项目
从《民间非营利组织会计制度(征求意见稿)》可以看出,民间非营利组织与企业不仅在核算和报告原则上有一致的理论指导,而且在确认、计量方法上也有一致性的原则,如其对信息质量要求、报表要素确认和计量原则与企业会计制度基本一致,报表构成也基本相同。因此,民办学校教育成本项目的构成可借鉴企业会计制度,设置如下:
1.直接人工费用:归集、核算教学人员的基本工资、各种津贴、奖金、社会保障费以及按工资的一定比例提取的职工福利费、职工教育经费、职工工会经费、医疗费、住房公积金及住房补贴等。
2.直接材料费用:归集、核算直接用于教学的教学材料、用具、教师教材等。
3.直接学生费用:归集、核算学生奖学金、学费减免、生活费等各种直接费用。
4.间接教育费用:归集、核算为辅助教学而发生的不能直接归集到学生头上的各种间接耗费。包括:①间接人工费用,即教学辅助部门(包括教务处、团委、图书馆、电教馆等)人员的基本工资、各种津贴、奖金、社会保障费、以及按工资的一定比例提取的职工福利费、职工教育经费、职工工会经费、医疗费、住房公积金及住房补贴等。②间接日常公用费,即教学辅助部门耗用的办公用品、专用材料和劳务费等。③固定资产折旧和大修理费,即教学设备和教学辅助部门固定资产的折旧费和大修理费。④图书购置费⑤间接学生费用⑥其他间接费用。
5.管理费用:归集、核算行政管理部门发生的各项费用。包括:①人工费用,即行政管理部门人员的基本工资、各种津贴、奖金、社会保障费以及按工资的一定比例提取的职工福利费、职工教育经费、职工工会经费、医疗费、住房公积金及住房补贴等。②日常公用费,即行政管理部门耗用的办公用品、专用材料和劳务费等。③固定资产折旧和大修理费,即教学设备和教学辅助部门固定资产的折旧费和大修理费。④其他管理费用。
八、民办学校教育成本的科目设置
民办学校教育成本应设置“教育成本”、“间接教育费用”、“管理费用”、“其他业务支出”和“其他支出”五个一级科目。“教育成本”科目按年级、专业设置二级科目。在二级科目下设置“直接人工费用”、“直接材料费用”、“直接学生费用”、“间接教育费用”、“管理费用”五个成本项目。“间接教育费用”、“管理费用”按其费用项目设置二级科目,每学年末按学生人数分配计入“教育成本”科目相应的成本项目中,从而计算出教育总成本和生均教育成本。
作者:王倩 来源:教育财会研究2004年第2期
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