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我国资源税现状、问题及改革内容的研究
摘要：这段时间，雾霾已经困扰我国大江南北，环境污染十分严重，环境的治理更是刻不容缓。资源税作为我国税制体系中重要的一部分，对于我国环境污染、经济结构转型有着重要的促进作用。近年来，我国资源税经过几次改革，已经逐渐完善，但是其作用发挥不明显，仍存在很多问题，文章通过分析我国资源税制的现状和问题，提出了一些改革资源税的改革的建议。
关键字：资源税；现状；问题；改革
一、绪论
（一）资源税简介
资源税是环境税收的重要组成部分，是以各种应税自然资源为课税对象、为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。从理论上可区分为对绝对矿租课征的一般资源税和对级差矿租课征的级差资源税，体现在税收政策上就叫做“普遍征收，级差调节”，即所有开采者开采的所有应税资源都应缴纳资源税；同时，开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税。
资源在我国的税收体制中有着重要的地位，主要表现为在调节资源极差收入,提高资源利用率,弥补资源开采造成的环境污染和破坏的负外部性等等方面都起到了十分重要的作用。尤其是在大力倡导科学发展观的今天,为了环境和经济的可持续发展,促进经济结构的转型,资源税的改革更是势在必行。
（二）资源税发展历程
建国初期，我国的资源税实行的是资源无偿开采制度而未开征，到了1984年，我国开始开征资源税。在1984年的税改中开始施行《资源税条例草案》，对原油、天然气、煤炭和铁矿石进行征税。此时开征资源税是以实际销售收入为计税依据的，1984年资源税开征的初衷仅是调节级差收益。在《资源税若干问题的规定》中就明确表示以实际销售收入为计税依据，按照矿山企业的利润率实行超率累进征收，其宗旨就是调节开发自然资源的单位因资源结构和开发条件的差异而形成的级差收入。
到了1994年，我国进行了一次全国性大规模的财税体制改革，在资源税方面，对1984年的资源税进行了重大修改。财政部于1993年12月30日发布了《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》。这次改革主要在以下几个方面做了较大调整：一是恢复和扩大了资源税的征收范围，将实际征税范围扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属原矿、有色金属原矿和盐等七个类别，同时取消了盐税；二是拓宽了资源税纳税人的范围，将资源税的纳税人拓展为在中国境内开采条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，包括外商投资企业和外国企业；三是改变税额标准的确定办法，在沿用原有从量定额征税办法的基础上，根据客观经济条件的发展变化，对税额进行了重新核定；四是以应税产品的征税数量(销售和自用数量)为计税依据；五是规范了纳税地点，明确规定资源税的纳税地点在采掘地。
近几年来，我国在资源税方面也进行了一些调整，例如从2004年起，我国陆续调整了煤炭、原油、天然气，锰矿石等部分品目的资源税税额标准；2006年财政部、国家税务总局取消了对有色金属矿产资源税减征30%的优惠政策，恢复了全额征收；2007年财政部、国家税务总局在3月份上调了焦煤资源税率、调整了盐资源税收政策，又在7月份下发通知，规定自8月1日起对铅、锌矿石、铜矿石以及钨矿石产品资源税率加以提高。从这些调整上我们可以看出，资源税并没有实现根本上的变革。我国当前的经济形势与1994年税制改革时的已经大不相同，因此作为宏观调控手段之一的资源税制应当随着
经济条件的改变进行相应的变革。2010年，资源税改革开始升温。温家宝总理在2010年的《政府工作报告》中提出要“加快资源税改革”，发改委《发展和改革委员会关于2010年深化经济体制改革重点工作意见》中也明确指出，出台资源税改革方案，研究开征环境税的方案。2010年6月1日，经国务院批准，财政部和国家税务总局联合下发了《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，并于发布之日起施行。资源税改革率先在新疆进行，标志着我国资源税改革迈出了坚实的一步。
资源税是环境税收的重要组成部分，通过征收资源税，可以将开采、利用资源的外部成本内部化，提高资源利用效率，减少资源浪费，促进节能减排，达到保护环境的目的。这些年的改革已经让资源税逐步获得了完善，但是还远远不够。当前，我国可持续发展遭遇资源瓶颈制约，资源税制还需要进一步的实现改革。
（三）关于资源税的国内研究综述
国内研究资源税的专家学者很多,他们大多是从理论上分析我国现行煤炭资源税实施中存在的一些问题,并提出自己的观点和改革建议,以对资源税和矿产资源补偿费的研究为主。下面三种观点囊括了国内大部分学者对资源税的研究意见。
1、取消资源税
鲍荣华等(1998)认为矿产资源税的实际征收违背了其开征的初衷,起不到调节矿山级差收益的目的;我国矿产资源税与其他矿业税收发生重复,建议取消征收资源税或者仍保留此税种,而采取零税率
征收。张举钢等(2007)认为我国的矿产资源税并没有实现其征收目的,也未体现国家的所有者权益,已经失去了其存在的理论基础。建议逐步废除资源税,采用靠市场机制和明晰产权的方法完善矿产资源的有偿使用,实现矿产资源的国家所有权。李显冬(2006)也明确提出取消资源税,完善资源补偿费的征收,改革矿山企业增值税,降低矿产企业所得税基数等政策措施和建议。
袁怀雨等(2000)认为资源税“名不正”,矿产资源补偿费“实不符”。因此,应取消资源税和矿产资源补偿费,开征权利金,由国家矿管部门征收。关凤峻(2001)从土地的剩余征税出发,明确指出资源税没有立税的理论依据,补偿费理论解释存在错误,也建议取消资源税和现在的补偿费,设立权利金制度。最初殷燚(2003)也认为,我国现行的矿产资源补偿费和资源税实际上是权利金的两种不同表现形式。前者属于从价征收的权利金,后者属于从量征收的权利金,我国实际上在重复征收权利金,建议取消“税”“费”,重新建立“权利金”制度。而后来殷燚等(2006)认为,对采矿权持有者征收绝对地租性质的资源税可实现矿产资源的有偿开采;对资源条件优越者征收超额利润税(即矿产资源补偿费)可使采矿者平等竞争,二者分开征收符合国际通行做法。
2、将资源税和矿产资源补偿费合并
王广成(2002)认为,矿产资源补偿费是对矿产资源开发后的部分超额收益的征收,资源税是对矿产资源级差收益的征收,二者都是矿产资源价值的实现形式,所以,应将二者合一,以资源税或资源租金的形式从量计征。龚辉文等(2002)提出完全相同的观点。而肖兴志等(2006)认为应当采取将矿产资源补偿费、城市水资源费并入资源税,完善资源税收体系,扩大资源税征收范围,调整资源税计税依据,提高资源税税负水平。侯晓靖(2007)也认为我国现行的资源税没有达到最初制定资源税的目标,资源税的计税依据、计征方法不合理,税率过低等问题导致了资源的严重浪费。因此,建议合并资源税和矿产资源补偿费,扩大资源税的征收范围,并采用从价征收的方法。
3、维持税费分征格局,对资源税进行改革
程素萍等(2000)认为,资源税征收额度应充分考虑矿石资源条件的差异及开采条件、地理位置和自然环境的差异,以实现矿山与其他行业以及同行业之间的平等竞争。冯菱君等(2003)也认为现行资源税不利于对不可再生资源的合理开采、节约使用和有效配置,也不利于矿山企业的公平竞争和可持续发展,因而建议建立统一规范的矿山企业税费体系。相反,张晓东等(2004)认为,在煤炭价格不断攀升的背景下,资源税负过低导致煤炭行业进入门槛过低,现行资源税不能将资源级差收入及时足额转化为国家税收,而是转化为企业和个人的暴利,这是出现矿难频发和收入畸富畸贫的一个重要体制性因素。
郑爱华等(2000)认为,我国征收资源税的理论依据不充分,与矿产资源价格内涵相冲突,也没有考虑资源差异,所以,我国矿产资源税费改革势在必行。刘权衡等(2006)认为,把资源税制度列入矿产资源有偿开采制度内,就是对国民生产这一税本征税,而通常认为税源应来自于国民收入而不应来自于税本,因而认为征收“特别收益金”即
“暴利税”才是资源税制度改革方向。段治平等(2005)认为矿产资源税应该以利润为基础,按照矿产资源条件和开采回收率,核定资源税率。张媛(2005)认为我国资源税税收范围过窄,计税依据不合理,这都会引起资源的严重浪费。建议扩大资源税的征税范围,并且建议按储量计税。侯清侠(2007)认为煤炭资源税应该建立与资源利用水平挂钩的浮动费率制度,并且根据不同采区回采率实行不同的累进费率。而孙钢(2007)提出税、费性质不同,作用领域与发挥功能都不同,在我国目前经济社会环境下,一味追求税费合一不一定是明智的选择。因此,他主张在今后较长的时期内,税费并存应是我国资源税制度改革的一个基本思路,各自发挥不同的调节作用,但是资源税应实行“从量定额”与“从价定率”并存的征收方式。李新心(2008)则建议提高资源税税负,并且采用从价征收的方式。商艺(2008)也认为,我国资源税应该由从量计征改为从价计征,并适当的提高资源税税率,这样可以提高资源的使用成本,既有助于通过税收调节资源利用,也有助于政府税收的增加。任佳宝(2009)也建议,将资源税计征方法由“从量征收”改为“从价征收”,并且根据资源的实际情况实行浮动税率。
二、我国资源税现状介绍
（一）现行资源税概述
资源是人类赖以生存的天然来源，是一国经济发展的基本要素，但是资源具有稀缺性，因此当资源高效、永续利用时，国民经济才能实现可持续发展。在我国，众多的人口以及相对稀缺的资源使得我国的人均资源占有率不高，同时我国的资源利用率也比较低。而随着经济发展和人口增长而来的能耗和环境压力等问题都在不断的促使我国经济发展方式的转轨，而资源类产品带来的赢利需要对环境破坏和国富流失作出补偿，而原有的资源税制已经不能适应国内经济变化的需要。
我国资源税开征的初衷是为了调节贫富矿的级差收入。最初这个目标得到了实现，但是近年来石油等资源价格的暴涨，出现了资源价高税低、税收极少的局面。其他应税资源品的价格也出现了类似情况。幅度较小的资源税税额调整，根本无法达到调节级差收入的目的。过低的资源税意味着资源的开采利用没有得到足额的补偿，必然导致对资源的掠夺性开采，不利于资源的节约利用。
（二）现行资源税主要特点
资源税总体的征收原则可概括为“普遍征收，级差调节”，即所有开采者开采的所有应税资源产品都应缴纳资源税；同时，开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税。与货物和劳务税、所得税等税类相比，现行资源税主要有以下几个特点：
1、具有特定的征收范围。
从广义上讲，人力、物力、财力都是资源，但在理论上作为资源税的征税对象限于具有商品属性的自然资源，如矿藏、水源、森林、山岭、草原、滩涂等。中国现行资源税只对完全商品化的矿产品和盐征税。而矿产品和盐又限于这些产品开采阶段的自然产品，对其深加工产品不征收资源税。目前在中国征收的城镇土地使用税、耕地占用
税与上述对矿产品和盐征收的资源税，都具有调节资源级差收入的特性，在理论上它们共同构成了资源税类。其主要区别就是城镇土地使用税、耕地占用税只是对单一的土地征税，而资源税课征的自然资源品种相对要广泛得多。
2、兼具强制性和有偿性的特征。
在我国，国家既是自然资源的所有者，又是政治权力的行使者。资源税实质上是国家凭借其政治权力和对自然资源的所有权双重权力对开采者征收的一种税，因而兼有强制性和有偿性的特征。
3、从量定额征税。
现行资源税按吨、立方米等自然计量单位确定应税产品的税额，从量定额征收，而不是像多数税种那样从价定率征收。从量定额征收方法具有简便易行、征纳成本低的优点，但也有调整不及时带来的资源税几乎没有价格弹性的缺陷。
4、实行差别税额，分档进行调节。
现行资源税基本上是根据资源开采条件(包括资源品位、储量、开采难易等)的优劣并适当兼顾企业负担能力而确定差别税额的，以调节资源级差收入。增值税、消费税等货物和劳务税一般只是一个产品或若干产品(行业)适用一个税率，而资源税对同一个应税产品可按不同开采者的资源状况设计几个甚至更多档次的税率，这是资源税最显著的一个特征。资源税既可以横向调节不同产品之间的级差收入(如目前原煤的最高单位税额低于原油的最低单位税额)，又可以纵向
调节同一产品内部的级差收入(如原油的资源税率按不同条件的采油企业从每吨8元到30元不等)。
三、我国现行资源税主要问题分析
(一)资源征税范围较狭窄，调控作用难以发挥
理论上来说，资源税制应当是对大多自然资源进行税收的课征，但是我国目前的资源税征税范围过窄。从资源税开征的目的来看，现行资源税征税范围仅包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿、有色金属矿原矿等六种应税矿产品和盐。像土地、动物、森林等自然资源却未纳入资源税的征收范围。这就不符合税收的财政原则和公平原则，不仅难以遏制对其他自然资源的过度开采，而且使利用资源生产的下游产品的比价不合理，进而刺激了对非税资源的掠夺性开采和使用。
（二）现行资源税在总税收中所占比例过小，资源税的单位税额过低。
由于资源在市场中一般价格由劣等资源价格决定，所以，我国现行资源税单位税额只反映劣质资源和优质资源之间的单位级差收入。资源税负过轻会造成企业对资源的大量浪费、资源利用率低下，不能发挥资源税保护国家资源、调节级差收入的作用。从全球资源的紧缺、资源价格的不断上扬来看，我国扩大资源税征税范围、不断调整资源税征收比例非常必要。
（三）计税依据不合理，依据有待改进
我国资源税在计税依据的规定上也存在一些问题。自1994年税制改革，资源税沿袭了原以应税资源产品销售数量和自用数量为计税依据的计税方法。纳税人开采和生产应税产品销售的，是以销售数量为课税依据，而纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。这样来看，首先，从量计征的资源税征税方式对资源的差异并未充分考虑，调节力度不够。其次，对企业以销售数量或自用数量为依据征收而对已经开采而未销售或使用的资源实行不征税的政策，会使开采企业忽视资源的保护和有效利用，其直接后果就是相当一部分资源开采企业，因不愿投入更多的成本用于矿产资源的深入开采，造成开采浪费，严重破坏了矿产资源的有效利用。此外，资源税从量征收方式使得税款缴纳与资源产品的市场价格变化没有任何关联，无法起到税收原本的调节作用。由此可见，虽然从征管的角度看，按销量征税具有简便易行、征管费用相对较低等优点，但是从资源税的征税目的看则是不可取的。从量定额计征方式使资源税丧失了对资源级差收入的“自动调节”功能，割断了资源税与应税产品价格的联系，使资源税对应税产品价格变动完全丧失了“弹性”。
（四）资源税的收入分配体制不合理
现阶段，我国有关税法中规定资源税属于共享税，但实际上除国家税务总局、海洋石油税务管理局管理征收海洋石油资源税，其他的资源税属于地方税务局征收。这样，一方面刺激地方政府对本地区资源的过度开采，造成资源的极大浪费，不利于国民经济的可持续发展。我国资源分布很不均衡，资源税划为共享税，对那些资源缺乏的地区
不公平，也不利于资源丰富地区改变靠自然资源获得财政收入的观念。另一方面因为资源开采所造成的生态环境破坏支出全部由地方财政收入支撑，难以调动地方政府保护本地区自然资源、生态环境的积极性。应当建立资源税税收收入返还体制，由中央政府将部分资源税税收收入返还地方政府，地方政府利用这一返还资金，建立一整套的资源开发和环境保护补偿机制。此外矿产资源税费性质不明，资源税与矿区使用费、资源补偿费之间划分依据不合理，功能不协调，不能有效维护国家对矿产资源的财产权利。(五)资源税减免政策较多，调节作用衰退
从财政角度看，资源税优惠是以政府直接放弃和让渡部分税收收入为代价的，导致地方政府收入中规范性的税收减少。从市场角度看，一些纳税人享受的税收优惠，实际上就是其他纳税人遭受的税收歧视，不利于公平竞争。从适用地区看，目前资源税优惠中存在地域性减免政策，这类减免政策显然不利于地区之间的公平竞争。从征税对象看，现行资源税依据纳税人开采利用不同资源品而制定优惠政策，这种减免政策不利于经营不同品种的同行业纳税人之间的公平竞争。从资源配置看，资源税减免最终使得资源配置向那些在开发利用中享受减免优惠的企业和资源品转移。从国家资源基础角度看，资源税优惠政策将对资源开采者产生暗示作用，有进一步刺激自然资源过度开采之嫌，不利于资源保护。现行资源税的税额主要取决于资源的开采条件和级差收入，不考虑资源开采对环境的影响，降低了资源税的实际税负，难于激励纳税人对资源的合理开采和利用。
四、对我国资源税改革的思考
（一）加大资源税的征收范围
随着我国经济的快速发展以及全球资源的日益紧缺，对自然资源的合理利用和有效保护将越来越重要，因此，依照发达国家的经验，资源税的征税范围应逐步扩大到所有矿藏资源和非矿藏资源，可涉及到矿产资源、土地资源、水资源以及动植物资源等。而当前我国现行资源税的征收范围显得过窄，仅限于7种矿产品和盐。因此在设计税目的时候，资源税的征收不但要包括矿产资源，还应逐步包括土地、森林水、动植物等自然资源，特别是将不可再生资源或再生周期较长、难度较大的资源，稀缺的再生资源以及资源供给缺乏、不宜大量消耗的“绿色”资源产品纳入征收范围纳入征收范围。可将“水资源费”改为“水资源税”，以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。
（二）计征方式的改革
目前，我国的资源税是按照从量征收的原则征税，即按照开采量或者自用量来确定征税的多少。资源税的改革，拟按照从价征收的方式来征税，即固定税率，征收比例税。如果只按照比例税率来征收，矿产和盐产品的销售价格发生变化，资源税虽然税率固定，但税额会跟着销售价格发生相应变化，与市场行情的变动紧密联系。但是统一
按照销售价来定率征税也很难区分开矿时不同产地开采的艰难程度。财政部科研所研究员孙刚认为“资源税改革中，从价征收与从量征收并存的征收方式更适宜。”在价格波动明显的时候，按照从价征收的方式征税比较理想；但是在价格相对比较稳定的时候，继续维持从量征收则是更好的选择。笔者认为，从价征收或是从量征收都各有利弊，无论是采取从价还是从量征收，主要目的都是为了解决由于资源税税负水平过低所带来的调节级差收入功能弱化、不利于资源综合利用、不利于资源开采地补偿的问题，因此应当在必要的时候采取从价与从量相结合的方式。
（三）合理设计税率，调节资源级差收入。
根据资源级差收入、是否可再生以及稀缺程度设计不同的税率，加大税档差距，把资源开采和使用同企业和居民的切身利益结合起来，以提高资源的开发利用率。按照“资源条件好、收入多的多征；资源条件差、收入少的少征”的原则，根据矿产资源等级分别确定不同的税率，有效地调节资源级差收入。财税政策是资源价格改革的重要配套措施之一，资源税和资源产品的价格息息相关。在资源性产品的价格过于便宜的条件下，通过调高税率,能够更真实地反映级差地租,有利于资源的节约和合理开发，使得开发行为走向规范。同时，政府也能通过资源税改革筹集资金，并将这部分收入用于补充环境治理成本等
（四）转变资源税分配方式以进一步体现公平原则
资源税在税收归属环节仍将面临国家与央企以及中央与地方的多方利益纠葛。但近年来部分地区提出要加大资源税留成。目前看来，提高资源税率、改从量计征为从价计征的税改方针仍不能满足资源大省的财政需求，资源税收入的最终归属还有待进一步细化。据悉，此次资源税改革不会触及收入归属问题。这里笔者认为，资源税应该仍然由中央与地方来分享。而全部资源税在中央和地方的分配比例应当按照具体资源的不同特征具体规定，而不能大而化之，直接规定一个固定的比例。
(五)提高资源使用成本，加强可持续发展
目前我国资源税率过低，导致了市场价格的扭曲，不利于经济的可持续发展。同时，应扩大资源税目，稀缺资源都应纳入其中。资源税改革的主要目的，是通过提高资源价格来增加资源使用的成本，而资源成本的提高必然导致一些资源的替代品行业受到追捧，在这样的情况下，必然会影响个人或团体的资源消费，节约资源，提高资源的使用率，实现可持续发展。
（六）以资源税改革为突破口，促进其他税收改革
针对节约资源以及遏制掠夺性资源开发这样的初衷而言，以资源税改革的“孤军作战”恐怕难以收到很好的效果，借鉴国际经验，可分期分批开征环境税、物业税、燃油税等专项新税种。把资源税改革与石油、天然气、水等资源性产品价格的改革相结合，同时进行改革；同时，必须放宽相关市场的准入资格，增加更多的竞争主体—这既是市场公平正义的体现，也是防止垄断部门转嫁税收成本的办法。而从
政府的角度来说，则是必须厘清在资源面前的各种角色，并加强监管、规范资源税收的征管关系。
（七）相关的配套措施
除了扩大征税范围转变资源征收方式以及税收分配方式以外，我国在进行资源税改革的时候还应当采取相关配套措施。鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发，同时应扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格控制减免，加强土地资源合理开发利用和保护耕地意识。比如建立规范的监督与约束机制；加强资源税体系建设，协调税费关系；采取一定的税收优惠政策以减少改革初期来自各方面的压力等。除此之外，还有重要的一点就是注意生态环境的保护，可以开征环境税，与资源税配合发挥作用。
五、结束语
这次十八届三中全会中提到我国财税体制改革，而资源税作为一个重要的税种，也将面临着一个渐进式的改革，这可能需要一个很漫长的过程。在进行资源税改的同时，建立起完善和规范的税收体系，使税收的杠杆作用得到较大程度的发挥，保护环境，来推进经济社会的可持续发展。
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