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存货审计应注意的几个问题
存货的确认和计量会影响企业期末资产的价值和期间利润的高低，同时它还为财务报表使用者提供存货信息，有助于预测企业未来的现金流量。由于存货存在于企业的整个生产经营过程中，在会计核算上与存货所对应的会计科目很多，所以，存货审计的技术及专业要求很高，它要求审计人员具有敏锐的专业判断和对异常情况的综合分析能力。如何对存货的量、值、质进行行之有效的审计，以及审计中应注意哪些问题，对此谈谈笔者的几点看法。
一、熟悉企业存货的内部控制制度
熟悉企业生产流程，了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。一般工业企业中资金运动都表现为“购买——生产——销售——购买”，但多道工序的制造企业来说生产这一环节更为复杂。有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间。几乎每一个车间都有其产成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生产工艺的连续性，作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用，如果不知道企业的生产流程，那么将无法分出每一道工序生产产品的成本，笔者认为，审计存货必须先熟悉该企业工艺流程，画出每一重要工序的业务流程图，这样才能准确地确定成本的分配及转销，然后再对每道工序进行内部控制的分析，才能准确地对存货进行计价。
存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评审，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，不能脱离企业的实际情况空谈。
二、采用分析性复核的方法把握存货审计的重点
存货项目包括的品种繁多，审计工作量很多，因此存货在实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则，采用分析性复核法把握住存货审计的重点。首先采用比较法，比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其合规性；比较每月存货成本差异率确定是否存在调节成本的现象；比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的正确性；比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的适宜性；比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的合法性；比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本合理性；将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；其次，采用比率法，主要是存货周转率和毛利率。存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生较大变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变；销售额发生大幅度增减。毛利率：反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。
三、重视与存货对应的会计科目的异常现象
由于存货贯穿与企业的整个生产过程中，与其对应的会计科目相当的多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等；储存发出环节对应的科目有委托发出材料等；销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，以此达到虚增利润。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、及科目挂账的原因，如是往来款项，应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常，判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。
四、审查存货计价的合理性
企业对存货的价值进行舞弊，无非是通过对存货的数量和金额来进行的。因此，审计人员应该把存货审计的重点放在这两个方面。
存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查。抽查核对成了主要方法。抽查的关键是选择样本，将销售价格反常、领用物品异常、投入产出非常的存货作为样本对象，也可以将样本在存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价x结存数量，测试期末单价是否与采购成本、销售单价相符、与企业会计制度规定相符、与企业实际情况相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰独立按照适当的方法进行。（1）应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。（2）在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。（3）对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法，有无混同于普通存货加权平均计价的现象。（4）对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确，有无不按期结转成本差异，或任意多转、少转、不转成本差异的情况。
五、重视存货的监盘
存货的监盘是存货审计的一大重要程序，近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析，注册会计师不重视对存货的监盘，是导致审计失败的一个重要因素，因此，审计人员在审计过程中，应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。（1）存货盘点小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队。风险越大，要求的经验越高。（2）抽点的重点应放在高价值的项目上，并且抽查的数量不得小于存货总量的10%.（3）如果不是每一个地点均列入监盘范围不应事先或太早告诉客户前往的地点。也不应该让客户熟悉选样的模式。（4）对重大或不寻常的盘点差异，或客户随行人员格外关注和记录审计人员抽点的项目，均应提高专业警觉性。对于发现抽查结果错误率过高应及时根据情况提高抽查比例。（5）应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对其提取适当的减值。对这一问题发现途径一是通过实地盘点，另外可在审阅企业存货会计账薄时常年余额不动账户，其多为冷背残次的积压货物。（6）特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发及来料加工、委托加工等情况是否作出记录，截止期是否正确。对于这一问题的发现主要是通过购货和销售的截止测试来发现，有如下的方法：（1）抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单、及会计账薄。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31日或在此之前的入库单，而是1月份的入库单，则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之，如果仅有入库单而没有购货发票，则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章，并以暂估记入当年存货账内。（2）抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。会计账薄中的每张发票都应有相应的出库单和货运发票相对应，以检查销售业务的会计处理是否有跨年度现象，对虚列购货单位可采用函证的方法来检验。（3）在对存货进行抽盘时应先将财务账与保管账及出库单存根联核对，以便及时核寻财务账与存货实物是否相符。及时发现企业是否未及时记账。
存货审计风险识别及规避
存货是企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，包括原材料、辅助材料、低值易耗品、在制品和产成品等。存货内容复杂、占用资金多、流动性大，特别是有些企业的在制品，很难清查其数量，这就意味着存货存在较多审计风险。
识别存货审计风险
存货审计风险指企业的存货有错报、漏报、虚报、假报等情况存在，而审计人员未审出，导致发表错误的审计意见，造成审计失败。要识别存货审计风险就必须了解存货审计风险的形式，存货的错弊表现，以及风险迹象。
一般来讲，存货审计风险的形式有：虚报数量、账有实无；价值虚假，即有的存货计价不正确，采用计划价格核算的差异不处理；减值准备该提不提，或者不应该提的却计提；存货损失不处理，盘盈、盘亏不处理，长期挂账充资产。存货的错弊可以从4个方面来看：
取得时的错弊 外购存货成本不实，计价不准确；入库存货的价值虚增，扩大企业库存；将账外产品成本或委托加工产品的成本加入账内产品；将代制或代销存货冒充自己所有；以次顶好，仓库内盗。
发出时的错弊 计价方法不合理，经常改变计价的核算方法；价值计算不正确，多计或少计成本；成本差异计算不正确，不按月分摊，不结转或结转方式不正确。
储存中的错弊 账实不符、相互顶替、规格型号互串；盘盈、盘亏不按规定的程序处理；腐烂、变质、没有使用价值的存货仍保留在账上；减值准备计提的不正确或计提无依据。
账簿记录中的错弊 出入库手续不完善，账簿记录不齐全；计量单位不统一，米尺不分，公斤市斤不注明；交接手续不清，保管责任不明；会计仓库长期不对账，账账不符，账实不符。
存货审计风险迹象主要表现在：存货增长远远快于销售增长，销售成本及应付账款的增长不成比例；存货准备相对与库存下降较多，存货储备不足以及夸大营运收入；突然改变存货的计价方法，原用先进先出法改为后进先出法或其他方法；存货与主营业务成本的变化比例明显不匹配；存货逐步增大，存货周转率越来越慢，以存货作为抵押品越来越多；存货呆滞，削价不合理或有大幅度变化；存货清查盘点不清，存放地点不详，盘点人员未签字；存货数量为零或正数而金额为负数或数量及金额均为负数；存货减值准备账户变动较大等。
存货审计的难点有：
存货品种、规格、性能复杂，审计人员不熟悉难以核实；
存货流动性大，特别是在制品正在加工生产，其形态与价值随时在变，如生物制品、管道内产品等处在不断地流动，过后无法核实；
难以计量的堆放材料，如灰、砂、煤、炭等，不便核实；
价值小数量多的材料，不好核实。
规避存货审计风险 模清底数、编好计划
模清底数就是要重点关注内部控制制度的健全性和执行的有效性，即调查出入库手续、仓库管理、会计记录和实物存货的分布状况等情况。具体调查内容有：
存货的出入库手续是否齐全，部门领导人对领料凭证是否审核签字，领料单是否连续编号、并按顺序使用，材料发送是否根据生产指令确定数量和消耗定额；
仓库人员是否按领料凭证批准的品种及数量发料，领料人是否签字，仓库人员与稽核人员是否定期核对账目，抽查实物，抽查有无记录；稽核员是否对领发材料凭证进行复核，对消耗定额执行情况是否核查；核查中发现问题是如何处理的。
会计主管如何与材料会计进行账目核对，材料会计如何与仓库核对账目，是否抽查核对领料单及材料消耗定额的执行情况，材料价格差异计算是否正确，盘升、盘亏的处理是否合规，处理权限和手续是否完善合理；
企业的存货处于何种状态、存放在那些地方，周转过程中的存货是否有详细记录，谁负责保管、是否签字，出入库程序与会计衔接的状况如何等。
在做好上述调查的基础上，制定存货审计计划，并明确项目负责人、存货清查分工、清查日期及进度、采用的方法等。
遵循程序、注重实物 注册会计师执行审计业务时，必须明确目标、遵循程序、讲求方法、抓住重点，应关注以下事项及做法：
一是审计目标。确定存货是否存在，存货是否归被审计单位所有，确定存货增减记录是否完整，确定存货的品质情况，存货跌价准备计提是否合理，确定存货的计价方法是否恰当，确定其存货年末余额是否正确，确定存货在会计报表上的披露是否恰当。二是审计程序。账账、账表核对，看余额是否相符，账实核对、抽查期末存货的实在性，未参加期末监盘应进行抽查，抽查应注意明确重点项目。即注意存货堆放地点，有无存放他处，观察存货质量，有无残次品、过保质期、滞销积压等。捡查存货跌价损失计提依据是否可靠，计提、计算以及账务处理是否正确。查阅资产负债表日前后若干天存货的增减变动有无反常现象，对重大项目应进行核查。授权处理及相关手续等是否完备。
三是审计方法。浏览账表所列项目，选取重点项目，搜集相关资料，到现场进行抽查核实，编制存货抽查核实明细表，做出审计结论。
四是关注事项。即关注实物的存在性、归属性及质量状况；做好工作底稿记录工作；现场及时复核、发现矛盾及时核对更正，防止事后发现问题时核对困难事项的发生。
重要项目，慎重从事 重要项目包括：期末库存量较大、价格较高的存货；进出库频繁的存货；市场稀缺的存货；长期积压、呆滞不动的存货；委托代销、委托加工的存货；计提跌价准备的存货；盘盈、盘亏及报损的存货及手续。对上述项目应持有充分的谨慎性，不要轻易放过。
账务处理，不可忽视 存货涉及面广，账务处理复杂，容易出现错弊。应引起重视的项目有：材料和产品已入库，发票未到、款未付，对此各企业处理不一样，有些材料生产己全部领用，应注意账上是如何反映的；期末在制品的完工程度，有些生产周期较长的产品或长期工程，如有的工程公司在建工程一度最长的达十几年；分批计算产品成本，其中部分产品已完工，且发生对外销售，应查清账务处理是否正确；发出存货的计价方法是否坚持一致性，方法改变是否经过法定的程序；存货跌价准备的账务处理是否合规。
认真复核、补缺纠偏 审计工作复核一般应是高一级复核低一级的，才能发现问题纠正偏差，防止风险发生。复核过程当中发现缺少什么补什么，底稿中的一些偏差应该及时纠正。不要轻易写“确认”。复核中发现的一些错误问题不要轻易放过，特别是一些疑难问题，一定要搞清错弊性质，是过失还是舞弊，做好记录。
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