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关于强化我国企业内部控制的思考
内容摘要:本文阐述了内部控制的内容及目标，以及我国的内部控制制度和国际上内部控制的区别，分析了我国企业内控发展及目标实现情况，针对目前我国企业内部控制中存在的一些实际问题,提出加强和完善企业内部控制的几项措施,以便促使经营管理者加强有效控制,使企业能够以内部控制为有力的武器,达到内部控制的最佳效果。
关键词:内部控制；内部目标；内控发展
分析及建议内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物,是现代企业管理的重要手段。目前我国许多企业对内部控制的认识还只是局限在制订内部控制制度和内部控制结构阶段,甚至有些企业认为内部控制就是内部监督,这种观念就是大错特错的。因此,我们在这里有必要对企业的内部控制进行。
一、内部控制内容及目标对企业发展的重要性
在我国,对内部控制比较权威的表述有两种:一是中注协在1997年实施的《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”,“包括控制环境、会计制度和控制程序”。二是财政部在2001年6月22日发布的《内部会计控制规范—基本规范(试行)》中从会计的角度将内部会计控制定义为“单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻 执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”上述两者叫法不同,但意义非常接近。即内部控制从本质上讲是措施(或政策)、方法(或程序),其目标主要是保证会计信息质量、资产安全完整、经营活动有效。
在国际上,比较权威的定义有如下三种:首先是1986年最高审计机关国际组织(INT0SAI)在第12届国际审计会议上发表《总声明》,赋予内部控制新的涵义:“作为完整的财务和其他控制体系,包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理者根据总体目标而建立的,目的在于帮助企业的经营活动合理化,具有经济性、效率性和效果性;保证管理决策的贯彻;维护资产和资源的安全;保证会计记录的准确和完整,并提供及时、可靠的财务和管理信息”。其次,美国注册会计师协会(AICPA)在1988年发布的《审计准则公告第55号》,将内部控制界定为“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”。而至今为止较权威、影响范围较广的是1992年美国发起人组织委员会(COSO)发布的《内部控制—整体框架》报告,指出“内部控制是由企业
董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提高合理保证的过程。”同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通监控等五个相互联系的要素。
上述三个定义,在对内部控制内容表述上,由两因素政策和程序到三因素组织结构、方法程序和内部审计,最后到包括控制环境等五因素,内容越来越丰富,层次越来越高。但在内部控制目标上仍然围绕会计信息、资产和经营活动三个方面,基本没有大的变化。
二、中国企业现行内部控制制度存在的主要问题
（一）控制认识不足。目前改革中普遍重视经济权利的下放，是一部分人习惯于甚至满足于传统的经营管理方式，认为只要能够规范化操作就行了，不必考虑是否先进。二是虽然大家意识到改革的必要性，但是容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化。这就使公司的改革同微观治理机制相脱离。
（二）产权关系不明。产权制度改革是公司法人治理结构的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结构不够完善，甚至是有形无实，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有的职能。致使国有单位产权主体缺位、权责不清，增加了内部控制受益主体的模糊性。这种责权不分的公司治理结构，导致所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东的控制主体—董事会也就形同虚设。
（三）监督机制不健全。目前有很多企业监督评审主要依靠内审部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部同属一人领导，内部审计在形式上就缺乏应有的独立性。另外，在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计内容，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。
三、强化我国企业内部控制的分析及建议
从企业内部控制的角度看,出现上述问题的原因可以归结为:一是产权不清、出资人不到位,政企职责没有真正分开;二是投资主体单一,公司法人治理结构不规范;三是国有资产管理、监督、营运体系还未建立起来,不能从体制上、机制上对国有企业进行有效的监督;四是企业集团的管理体制和管理方式落后甚至缺失;五是企业内部劳动、人事、分配制度改革不到位,没有真正建立起优胜劣汰的机制。但最主要的问题还是出在企业领导层和内部控制环境。
（一）企业领导层分析 企业法人治理结构是企业管理体制的核心,而法人治理结构的优劣主要取决于董
事会能否充分发挥作用。企业管理体制主要分为以下层次:股东大会、董事会、总经理、职能部门、员工等。董事会接受股东会的委托对内管理公司事务、对外代表公司同第三者进行交易活动,对业务执行起决策作用。总经理由董事会委任,具体负责企业经营管理的日常工作。内部控制从制定、完善到贯彻实施等,董事会都起着决定性的作用。而且,从理论上讲,内部控制本身也有局限性,其中主要是单位负责人控制的随意性和超越内部控制,甚至相互串通进行所谓“内部人控制”。这些因素使得董事会在包括内部控制建设在内的所有工作中,都起着关键又关键的作用。但是,我国企业董事会却存在着很大的问题。1．各级政府部门、各类国有产权代表虽然通过一定的形式被明确为国有资本的代表或投资主体,履行资本所有者职能。但是这些‘所有者代表’也都是普通的人,在没有良好的监督和约束机制的现阶段,让他们作为国有资本的代表,显然是很难尽责的。这样,国有资本所有者在实质上仍然虚置。至于国有企业的管理层几乎是由政府直接任命和委派,而不是由股东大会选举产生,这就意味着他们没有责任向董事会负责,结果是董事会对管理层不尽责,管理层对董事会不负责,最终造成两方相互脱节。2.董事会的职责不仅在于选择总经理,还要对总经理进行强有力的监督和制约,以使企业按照股东们的目标和价值观念运营,这也构成内部控制最重要的环节。“对于企业所有者来说,他们期望获得真实的会计信息,并据此客观评价企业的经营成果、正确估计其财务状况以进行未来投资决策”,“而对于经营者来说,则可能因其不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策,因为在多数情况下他们会更看重短期经营效益给自己带来的利益”。从我国一些企业的现状分析,这些企业不是没有内部控制而是没有很好执行,其中往往是企业负责人带头不执行、破坏既定的内部控制程序,导致内部控制形同虚设或只对下不对上。”3．不少企业在改革过程中,一味地‘放权让利’,致使原厂长负责制的领导班子既是经理层又进入董事会,两套机构在人员上高度重叠。“据调查,上市公司的董事会成员中,100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%,50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%,董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%。这样的董事会违背董事会的本来意义,有名无实,自然也就谈不上对总经理的制约和监督了。
针对上述问题,当务之急是强化董事会在公司治理结构中的主导地位,不仅使董事会成员有职有责,更要尽职尽责。这就要求我们:第一要将董事会成员与总经理领导班子彻底分开,建立起相互制衡的架构。第二要关注董事会成员构成的合理性与董事会的决策与监督能力。第三要完善董事会的决策机制,适当下放董事会的经营权力,实现权利与知识的最佳结合。第四要积极推进独立董事制度。独立董事一般是指独立于公司股东,且不在公司内部任职的董事,既不代表出资人,也不代表公司管理层,能
够客观公正地对公司战略决策、生产经营决策等一系列重大问题,做出自己的独立判断。独立董事的加入,不仅能够降低执行董事在董事会成员中的比例,也有利于公司内部的检查、监督和评价,更有利于强化公司的制衡机制。这是所有者向知识拥有者转让决策权的一种重要方式。第五要突出董事会在建立和完善内部控制体系中的核心作用,在制定内部控制有关规定时要明确单位负责人应负的责任。
(二)控制环境分析
充分发挥内部控制的作用,仅有合格的领导层是不够的,还必须有良好的控制环境作为内部控制建设和发展的基础。COSO报告认为,控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素,具体包括企业的董事会,企业管理人员的品行、操守、价值观、素质与能力,管理人员的管理哲学与经营观念,企业文化,企业各项规章制度、信息沟通体系等。企业控制环境决定其他控制要素能否充分发挥作用,是内部控制其他要素发挥作用的基础,直接影响到企业内部控制的贯彻执行以及企业内部控制目标的实现,是企业内部控制的核心。显而易见,控制环境仍然强调人的因素。
首先,员工的道德水准和价值观念是控制环境的重要因素。道德作为人的自我约束是无形的,它潜移默化地影响着甚至决定着人们的行为。制度是最低水平的道德,因而道德的范围比制度要广泛得多,作用也大得多。另外,在我国比起法制观念来,人们更倾向于人情价值取向,甚至将人情看作一种资源,重视人情关系是我国文化的一大特色,这种文化体现在企业中就是“人治”。而这与内部控制的原理是背道而驰的。要想搞好内部控制,还是要从基础抓起,解决人的思想问题、观念问题。其次,管理人员的素质、能力及其管理哲学、经营理念等也是控制环境的重要方面。最后,企业文化也是内部控制不可或缺的内容,它为内部控制构筑起一个发挥作用的平台。总之,要求在道德规范与行为准则建设中,避免空洞的说教,按照内部控制的要求,针对各岗位的特点建立起具有操作性的行为规范与准则体系,从而为内部控制发挥作用提供良好的人文环境。企业内部审计与财务管理、人力资源管理、技术创新管理一样,也是企业管理的一个子系统。当前,发达国家和部分发展中国家的许多先进企业突出了在风险管理、内部控制、公司治理及组织运营领域的内部审计实践,并取得了良好的成效。我国企业内部审计的管理实践,虽然还处于比较初级的阶段,但对处于全球化浪潮的我国上市公司来说,应不断强化内部审计的管理功能,充分发挥企业内部审计的增值作用,缩短与发达国家企业内部审计的差距。
1.促进和帮助有关管理层管理当局加强风险管理。风险管理是企业管理的重要内容,风险管理审计是企业风险管理系统的子系统。对企业风险管理的有效性开展审计,是新形势下企业生存与发展的客观需要,也是董事会及其审计委员会和最高层管理当局的内在要求。传统审计所提供的保证服务通常是事后对某一领域或事项的评价,而风险管理则是对可能影响组织的潜在事件的管理,贯穿于事前、事中、事后并覆盖了整个企业。内部审计一旦与风险管理相结合,其工作范围自然就扩大到企业管理的全部领域和过程,成为一种全局性的管理活动。更为重要的是,内部审计在参与风险管理的过程中,将集中全面评估企业的风险和机会,甚至可以在董事会允许的情况下制定风险管理战略,从而对管理层的决策产生影响,并促进和帮助有关管理层的管理当局加强风险管理,有效履行其受托管理责任,以减少代理成本,进而增强风险管理整体的有效性,增加企业的组织价值。
2.促进内部控制系统增强其有效性。与企业风险管理一样,内部控制也是企业管理的一个重要组成部分。对内部控制有效性开展审计,也是董事会及其审计委员会和最高管理层管理当局的内在要求。其实,内部控制审计是内部控制系统的一个子系统,其有效开展能促进企业内部控制其他子系统的建立、维护有效运行。内部审计既是企业内部控制的重要组成部分,也是监督与评价内部控制其他部分的主要力量,因而其在强化内部控制方面应当发挥不可替代的积极的作用。企业内部审计人员通过开展内部控制审计,协助有关管理当局有效履行相关内部控制方面的管理责任,以减少代理成本,增强整个内部控制系统的有效性,从而保证企业整体向着有利于实现组织目的的方向发展下去。一般情况下,内部审计人员应审计本企业内部控制系统的充分性和有效性情况,要反映内部控制系统存在的问题、发展趋势和主要改进建议。通过开展内部控制审计,促进和帮助有关管理当局有效履行其内部控制方面的受托管理责任,以增强内部控制系统的有效性。内部审计人员对内部控制系统开展认定和评价、提出纠正问题和改进建议活动即开展内部控制审计时,一般应抓住四个重点领域:一是财务与运营信息的可靠性和完整性;二是运营的效率性和效果性;三是资产的安全性;四是法律、法规和合同的遵循状况。
（三）促进和帮助亚管理层管理当局科学地设计方案
企业内部审计要在促进组织运营的科学与高效方面发挥作用,就必须开展组织运营审计,协助最高层管理当局促进和帮助亚管理层管理当局科学地设计方案和恰当地促使所属成员执行方案,以增加企业的价值。这也是最高管理层经常要求企业内部审计人员开展的。可见,组织运营审计是组织运营的子系统。企业通过开展组织运营审计,使得各项管理活动变得更加科学、合理,提高了组织运营的效率。内部审计在组织运营中发挥作用,主要通过以下三个途径: 1.促进和帮助亚管理层管理当局科学地提出方案,编制计划。由于企业内部审计在收集决策信息方面,具有一套比较系统的方
法和程序,收集的信息就比较准确、可靠、完整,而这是各级管理当局科学决策的必要条件。内部审计人员正是靠提供这种大量准确、可靠的信息,帮助管理当局设计方案,编制计划。2.促进和帮助亚管理层管理当局恰当地促使所属成员执行方案。企业内部审计人通过对各亚管理层管理当局执行方案的效果进行认定、评价。肯定成绩,找出潜在的问题并分析原因,提出改进或改正方案的建议,从而更好地促使其所属成员有效执行方案。同时,通过采用改善公司的组织结构、实施有效的领导、实施有效的人力资源管理、实施有效的协调与控制,为各级管理当局执行方案更好地服务。3.风险处处存在并威胁着组织目的的实现。企业内部审计人员因其特殊地位以及工作便利,能够对管理职能实现过程中的有关情况和结果进行认定、评价,从而揭示违反管理原则等不科学的管理行为,找出低效甚至无效的管理行为,揭示风险,确定风险领域,并且提出预防与控制管理风险的建议,并提供给最高层管理当局和有关亚管理层当局,为他们及时发现并提出防范风险的对策提供依据。
企业内部审计是随着受托管理责任的出现而出现的,其内容、形式的变化,推动着企业内部审计不断向前发展。企业内部审计与企业管理的关系也随之日益密切,逐渐成为企业管理层的好帮手。而我国企业内部审计由于起步晚,发展历程还比较短,企业内部审计在企业管理中的作用还非常有限。要想强化我国企业内部审计的管理功能,以充分发挥企业内部审计的增值作用,缩短与发达国家企业内部审计的差距,进而更好地为企业管理层服务,可谓任重道远,还需不断加强理论与实践的双重研究。
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