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题目：经济全球化下防范国际避税的措施姓名：赵佶
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税收论文201004034136 2010级国际经济与贸易一班
经济全球化下，防范国际避税的措施 摘要：国际避税（International Tax Avoidance）是指跨国纳税人利用两个或两个以上的国际的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务的行为。税收是国家对纳税人(纳税主体)和征税对象(纳税客体)进行的课证。因此要规避税收,就要避免成为纳税主体和纳税客体。文章立足于当今经济全球化的背景和国际上跨国纳税人避税的种种形式，分析各国避税的措施，并综合地研究在经济全球化背景下防范国际避税的措施和应用。
关键字：全球化避税防范国际避税
随着全球化的不断发展，跨国投资成为世界经济中最常见的经济现象，跨国公司成为经济全球化的核心；然而，在此过程中跨国公司凭借其跨国生产和销售优势，在从事跨国经营活动中，利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税法和国际税法的漏洞，通过种种合法手段，规避或减少税收负担，获得最大利润。因此防范国际避税成为各国维护税收利益的重要思想。
一、对经济全球化下国际避税手段的认识
（一）变更居民身份避税法
指一个国家税收管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。其具体做法是：将个人住所或公司的管理机构真正迁出高税国；或者利用有关国家国内法关于个人或公司的居民身份界限的不同规定或模糊不清，实现虚假迁出；或者通过短暂迁出和成为别国的临时居民的办法。
（二）转移定价避税法
转让定价是指有联属关系的企业法人之间，在相互举借贷款、销售商品、提供劳务和转让无形资产等经济往来中，所制定的价格，也称划拨价格。这是目前跨国公司在世界范围采取的一种非常重要的国际避税方法。其基本作法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国。
（三）新的苗头
其一是境外中介机构，包括承接留学、法律、会计业务的机构在国内设立办事处的有关征税。由于这些业务所签订的合同定金较少，而营业收入主要在境外结算，国内行政机构往往只能按合同金额计税，而无法得到这些机构在境外收到的、源于境内收入的资料，所以不能征得所有应缴税款。其二是境外公司在境内举办会展的有关征税。由于境外公司未在境内注册，而在境内提供服务所得收入也多在境外结算，加上会展期短，国内行政机构无法取得收费明细表，进行依法征税。其三是.利用电子商务避税。电子商务是采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务的活动,是在互联网与传统信息技术系统相结合的背景下产生的相互关联的动态商务活动。在实现了书写电子化、信息传递数据化、交易无纸化、支付现代化的同时,也引起了审计环境、审计线索、审计信息的储存介
质、审计的技术方法、审计方式等一系列的重大变化。而这些使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束,无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权,因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展,同时也给世界各国政府提出了防范国际避税的新课题。
二﹑跨国纳税人的避税形式
在现今的经济全球化下，跨国纳税人在现实经济生活中避税手段千奇百怪，层出不穷，而且手法不断翻新，但归纳起来有几种具体形式: 跨国纳税人居所的变迁﹑巧用常设机构﹑选择最有利的公司形式﹑在避税港境内建立基地公司﹑通过转让定价避税、采用延期纳税方式避税。
本文将列举一个案例，但并不对各个国际避税进行一一阐述。
A.（中国）有限公司（以下简称A公司）是由设在欧洲某避税港的某跨国集团独资经营的一家外商投资企业，其注册地在我国某沿海开放城市（三级城市）的国家级经济技术开发区内。A公司的组织架构是：注册地有间集团内部称之为P厂的生产机构，主要从事建安材料类产品的制造、生产加工；注册地外设立了10多个分公司和1个办事处，均属非法人的营销机构，主要从事在中国市场销售本公司的产品。
经调查，A公司名下的10多个分公司由设在上海的营销总部（登记为A公司的上海办事处）直接统一控制和管理，集团内部将上海营销总部称为MO。注册地机构实质上就是P厂，注册地再也没有什么总部机构来控制和管理P厂和上海MO（10多个分公司）。注册地P厂与上海MO分别直接接受集团的管理与控制，实质上就是集团设在中国的制造和销售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司仅仅是该跨国集团将分散的2家子公司利用总分支机构方式联系在一起的注册登记行为，有名无实，从而构成了虚设法人滥用法人人格的行为。
（一）从公司法人治理结构看，注册地P厂与设立的10多个分公司和1个办事处同为二级机构，本应直接只接受总机构控制和管理，总机构再对公司权力机构（股东会、董事会）负责。但是，经调查，挂名A公司的法人代表、总经理、财务总监等等均不在注册地上班，而在上海分部工作，因其行使的职权只限于上海MO机构的营销事务，所以从不过问注册地P厂的生产经营管理。同样，注册地P厂则以厂长为首的生产机构管理层进行公司治理，管理权和经营权也不涉及上海MO机构的营销事务。同时，注册地 P厂、上海MO均直接只对境外投资股东（母公司）负责。因此，A公司仅仅是注册法人人格而已，没有总机构实体，从而形成了有悖公司组织形式和公司治理的做法和行为：10多个分公司不由注册地机构而由上海MO所控制和管理；一家公司并存2家公司治理结构，并列2个“老总”，违反了作为二级机构只能对上一级机构负责的公司法人治理结构。
（二）从经营管理看，A公司的住所不是公司的主要办事机构所在地。通过对A公司内部组织机构和生产经营管理的调查，并进行了功能分析，发现A公司根本不存在总公司管理机构来控制和管理P厂和上海MO或10多个分公司，注册地机构不是决策、管理和控制中心，而仅仅是集团在全球布局的一家制造商。所登记A公司经营范围内的营销职能则由上海MO机构承担，但上海MO却是与注册地制造商截然分开的一家分销商，两者泾渭分明，互不控管，独成体系。
因此，注册地住所的机构是承担单一生产功能的制造商，而不是集经营决策、产品制造、市场开发、产品销售等功能的公司总部，法人公司是个“壳体”。
（三）从财务控制看，A公司不按总分支机构的组织架构进行设账和核算，没有作为一个会计主体存在的财务处理中心。通过对A公司会计制度和会计核算软件的调查分析，发现注册地仅仅是P厂的会计核算和财务控制的所在地，而不是包括众多分公司在内的整个公司的核算地和管理地，即不具有总分支机构会计的特征。该跨国集团在全球对全资企业、控股企业采用网络化信息管理系统进行生产经营管理及其会计核算。在早年，P厂和上海MO各自使用ORACLE和SCALA不同的外国版管理（财务）软件系统，在近年，尽管两者统一改用SAP软件，但仍是各自独立的2条网络化管理系统，径直受控于境外的集团供应链部门和亚洲地区总部，从不支持在A公司法人层面的数据共享和信息互通，无法按总分支机构的组织架构实现统一核算和集中管理。因此，在没有总机构及反映各机构的账簿、凭证等情况下，为应付境内政府相关部门对报表管理的要求，A公司不得不采取了在上海MO合并会计报表然后在注册地P厂报送的做法，从而凸显了与一个法人身份不一致的二个会计主体，表明了注册地P厂和上海MO是集团按二个子公司的组织架构进行谋划和管理的实质，从而违反了我国唯有母公司或集团才能对子公司编制合并会计报表的法则。
（四）从总部经济看，A公司不具备明显的聚集效应的总部经济特征。具有战略品牌的跨国公司原则是将总部设在具有信息、技术、资本、高级人才等特殊优势资源的一线中心城市，而将生产制造基地设在具有原材料、劳动力等廉价常规资源的其他区域，实行“总部??生产基地分离”的组织模式。企业总部不是简单等同于总部注册地，并不因法律形式的注册行为而实质改变总部经济内涵和运作。因此，从总部经济特征分析及实地考察，A公司的注册地作为三线城市，与一线城市的上海几乎没有总部经济资源的比较优势，既没有总部内涵，也不履行总部职能，不是总部入驻地，而是利用港口、土地、劳动力、税收优惠等优势资源的生产制造基地。
此外，还可以从人事权、财产权等方面进行调查分析，也能印证A公司是在法人人格掩饰下的徒有虚名的实质。
从这个案例我们能发现，在以法人作为界定纳税人的标准下，是否不具有法人资格的营业机构都应由法人汇总纳税，只有一个纳税主体？A公司以公司的登记注册法律形式为由认为，应由法人作为独立纳税人实行汇总纳税。而税务机关从实质重于形式原则出发认为，纳税人的认定不仅取决于公司的法律形式，而且取决于公司的法律行为，以事实为根据，重事实轻形式，否认法人选择汇总纳税的方式。
三﹑对经济全球化下防范国际避税措施的探索
（一）加强国际税收的情报交换
为了更好地监控国际税源、维护国家税收利益，各国、各大国际经济组织越来越重视国际税收情报交换工作。2010年12月20日，中国正式加入国际联合反避税信息中心（JITSIC），并已向该组织伦敦办公室派驻代表，全面参与JITSIC的各项工作。各国代表利用JITSIC这个平台，共同研究分析各类避税模式和动向，实时交换涉税信息，提高跨境交易透明度，追踪调查纳税人的逃避税行为，分享各自经验，共同识别和打击恶意税收筹划，为成员国有效行使税收管辖权，防止税收流失提供了强有力的支持和帮助。
（二）加快反国际避税立法建设。
为了有效地控制国际避税，各国应把重点放在建立和健全税收法规条款上，注意文字的准确使用，设法堵塞漏洞。同时要制定反避税专门条款并规定跨国纳税的税务申报义务、调查举证义务。另外还要限制居民的财政性移居活动。所有这些条款的制定，都是税务当局防止国际避税的有效法律武器。日前在深圳举行的反避税热点问题交流会上，税务总局国际税务司副司长廖体忠表示，税务机关将进一步完善反避税工作机制，继续执行反避税案件立结案审批制度，坚持防查并举，构建管理、服务、调查三位一体、统一规范的反避税防控体系，不断拓展反避税领域。
（三）强化税务管理，广泛开展税务稽查与税务审计。
一是强化纳税申报制度。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。二是强化会计审计制度。加强对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或账目有无不实、不妥以及多摊成本费用和虚列支出等问题。目前许多国家一般都要求外国公司，特别是股份公司所申报的各类报表一律要经过公证会计师的审核，否则不予承认。三是采取所得核定制度:许多国家采用假设或估计的方法确定国际税纳人的应税所得。征税可以基于一种假设或估计之上，这不是对税法的背弃，而是在一些特殊的情况下采取的有效办法。如在纳税人不能提供准确的成本或费用凭证，不能正确计算应税所得额时，可以由税务机关参照一定标准，估计或核定一个相应的所得额，然后据以证税二此举的目的多是为了避免跨国纳税人利用不准确的成本或费用避税，同时也可以简化征收手续。
（四）坚持“独立竞争”标准，防止征税对象利用国际转移进行国际避税。通过征税对象国际转移进行避税主要发生在国际关联企业之间〕这些企业之间的财务收支活动、利润分配形式体现着“集团利益”的特征，因此，对这种避税活动给予限制，关键是应坚持“独立竞争”标准，即按照有关联的公司任何一方与无关联的第三方公司，各自以独立经济利益和相互竞争的身分出现，在相同或类似的情况下，从事相同或类似的活动所应承担或归属的成本、费用或利润来考查、衡量某个公司的利润是否正常，是否在公司之间发生了不合理的安排。凡是符合“独立竞争”标准的，在征税时就可以承认，否则，要按照这一标准进行调整，这样就可以达到防止避税的目的。
参考文献
【1】杨志清，《国际税收理论与实践》，北京：北京出版社，1998。
【2】丁建华、刘建，《经济全球化下国际避税与防范》，四川财政，2001。
【3】引自国际税收精品课程，其中有些地方数字有变动。
【4】《中国税务报：我国已形成较全面的反避税法规体系》，国家税务总局办公厅，2011.11.07
【5】《中国加入国际联合反避税信息中心》，国家税务总局办公厅，2011.09.21
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