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一般纳税人认定办法是个空中楼阁？
摘要：配合增值税转型改革，增值税暂行条例（以下称条例）中原则规定，小规模纳税人的标准由财政部 国家税务总局联合制定；一般纳税人应当向主管税务机关申请资格认定，具体认定办法由国家税务总局制定。财政部 国家税务总局根据上述授权在增值税暂行条例实施细则（以下称细则）中作了4项规定，一是小规模纳税人的标准为：从事货物生产或者提供应税劳务，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额50万以下的；除上述范围以外纳税人，年应税销售额80万以下的纳税人为小规模纳税人。从事货物生产或者提供应税劳务为主是指纳税人年货物生产或者提供应税劳务销售额占年应税销售额比重在50%以上。二是年应税销售额超过小规模标准的其它个人按小规模纳税人纳税；非企业单位、不经常发生应税行为的企业可选择小规模纳税人。三是纳税人一经认定一般纳税人不得转为小规模纳税人。四是纳税人销售额超过小规模纳税人标准未申请认定一般纳税人认定手续，应当按照税率征税，不得抵扣进项税额，不得使用增值税专用发票。国家税务总局也根据条例授权制定了一般纳税人认定办法（以下称新办法），本文试图详解新办法，并对新办法在执行中出现的问题归纳整理，提出完善建议。关键词：增值税 一般纳税人 认定办法 建议 国家税务总局在新办法宣传词中描绘道：“新的认定办法是规章，效力层级高，税法刚性强，能更大范围发挥税收中性作用，起到避免重复征税、完善抵扣链条、公平税负之功效”。宣传词还说：“新的认定办法有利于降低中小企业税负，健全财务核算，提升企业形象，同时也方便基层税务机关执行”。诚然，假如我国的小企业和个体工商户都能按照财会制度的要求核算经营成果，都能精通税收知识，也许降低税负，提升形象。但是，从新办法运行的3个月情况来看，实现这一宏伟蓝图似乎有些遥远。
一、新办法存在制度缺陷
新办法出台前后国家税务总局连续发布了《关于办理2009年销售额超过标准的小规模纳税人申请增值税一般纳税人认定问题的通知》（国税函〔2010〕35号）（以下称35号文）、《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）（以下称22号令）、《国家税务总局关于新认定增值税一般纳税人使用增值税防伪税控系统有关问题的通知》（国税函〔2010〕126号）（以下称126号文）、《国家税务总局关于增值税一般纳税人资格认定管理办法政策衔接有关问题的通知》（国税函〔2010〕137号）（以下称137号文）、《国家税务总局关于印发增值税一般纳税人资格认定管理办法宣传材料的通知》（国税函〔2010〕138号）（以下称138号文）《国家税务总局关于明确增值税一般纳税人资格认定管理办法若干条款处理意见的通知》（国税函〔2010〕139号）（以下称139号文）、《国家税务总局关于印发增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法的通知》（国税发〔2010〕40号）（以下称40号文）、等7个文件。可见，制度的出台并非深思熟虑，补丁不断。从法理角度看，这种补充或解释的坏处是破坏了制度的系统性、完整性，导致执行者无法准确执行政策和法律，也培养了执行者的惰性，他们不结合实际执行法律法规，而是机械的等待上级明示。具体而言，新办法缺陷表现在以下几个方面：
（一）新办法及补充规定与细则冲突
毋庸置疑，新办法是部门规章，细则亦部门规章。依立法法的规定，部门规章之间效力同等；不同部门规章之间对同一事项作出不同规定无法执行的，由国务院裁决。新办法和细则是不是同一部门规章？新办法是国家税务总局22号令，细则是财政部 国家税务总局50号令，显然不是同一部门规章，如果此二者冲突，需要国务院裁决，那么，我们看看需要国务院裁决的地方有哪些：
1.年应税销售额的含义。年的法学含义有两种，一种是公历年度，起时为1月1日，止时为12月31日，如著作权法关于保护期、企业所得税法关于纳税期等；另一种是365日或360日，起时为****年*月*日，止时为****年*月*日，如刑法关于追诉时效、征管法关于追缴税款时效等。细则规定的年应该理解为上述二种之一。但22号令说年是连续不超过12个月的经营期，这种年的解释方法具有独创性，个体工商户税收定期定额管理办法（国家税务总局令第16号）（以下称16号令）中关于执行期有过近似的说法，16号令规定执行期不得超过1年，执行期是第一个纳税期至最后一个纳税期。照此规定，假设一个纳税人2010年3月23日开业，那么其连续12个月的经营期起止时间应如何？2010年3月-2011年2月？2010年4月-2011年3月？理论中无法解释，操作中更具困难。
应税销售额在细则是应征增值税的销售额的简称，换句话说，应征增值税的销售额是本源，而22号令解释为应税销售额包括免税销售额，139号文进一步解释说应税销售额还包括申报、查补、评估、代开发票的销售额和免税销售额，其中查补、评估销售额计入补税当期销售额，不计入税款所属期销售额，显然本末倒置。理由如下：一是增值税的应征销售额涵盖无优惠全额应征、即征即退应征、先征后返应征、出口退税应征、放弃征前减免应征等，但不包括征前减免的应征。有人会提出综合征管软件可以统计小规模纳税人征前减免的应征，说明征前减免也是应征增值税的销售额，但没有考虑到综合征管软件不能统计一般纳税人征前减免的应征。二是139号文称不经常发生应税行为的企业是非增值税纳税人，不经常发生应税行为是指偶然发生增值税应税行为，这是一个前后矛盾解释，条例和细则一再强调只要发生销售货物或者应税劳务即为增值税纳税人，应税行为和免税行为泾渭分明，而139号说非增值税纳税人发生增值税应税行为，有点匪夷所思。三是139号文说查补、评估、代开发票等销售额实质还是条例、细则规定的销售和视同销售的概念，没有必要一一例举，但突然规定查补、评估销售额计入补税当期销售额，颠覆了税法学关于纳税期限这一基础理论，其正当性尚待探讨。
2.其他个人的含义。细则规定个人包括个体工商户和其他个人，民法通则、民事诉讼法规定自然人包括农村经营承包户、个体工商户、个人合伙（未办理合伙企业营业执照）、个人独资企业、其他自然人等，只不过在诉讼时注明当事人字号。而139号文却说其他个人是指自然人，这样的解释搅浑了税法学的基本概念。
3.申报期的含义。细则规定小规模纳税人可以选择1个季度为一个纳税申报期，22号令规定纳税人申报期结束后40个工作日内申请办理一般纳税人认定，139号文又解释申报期为年应税销售额超过小规模纳税人标准的月份（或季度）的所属申报期。根据22号令关于连续12个月经营期的概念，我们可以算一笔账，假设一个小规模纳税人按季纳税，2010年5月-2010年11月累计实现销售额150万元，该纳税人申请时间为2011年2月5日？2011年2月25日？ 4.辅导期管理问题。结合22号令第十三条、第四条规定看，年应税销售额未超过小规模标准或新开业的纳税人，如果申请认定一般纳税人时符合小型商贸批发企业标准，可以按照40号文件规定实施辅导期管理，小型商贸批发企业的标准为注册资金80万以下，从业人员10人以下的批发企业（除只从事出口贸易并不开具专用发票外）。40号文又规定一般纳税人增值税偷税10万元以上并且偷税数额占应纳税额10%以上；骗取出口退税；虚开增值税扣税凭证的，可以实施辅导期管理。辅导期纳税人实行先比对后抵扣、专票限版限量供应、一月内多次领购专票预缴税三项特殊管理措施。解析上述规定得出3个结论：一是自2010年3月20日起，一般纳税人分为三类，即一般纳税人、3个月辅导期的一般纳税人、6个月辅导期的一般纳税人；二是应税销售额未超过小规模标准或者新开业的2类纳税人，自行申请认定一般纳税人资格，税务机关审核认为符合小型商贸批发企业条件，可以按照3个月辅导期一般纳税人管理，也可以按照一般纳税人管理；三是一般纳税人认定前和认定后有增值税偷税数额10万元以上且占应纳税额10%以上，或者骗取出口退税，或者虚开增值税扣税凭证的，可以按照6个月辅导期一般纳税人管理，也可以按照一般纳税人管理。问题在于，40号文件将小型商贸批发仅限于企业，而排除了个体工商户，换句话说，从事批发贸易的个体工商户（注：个体工商户没有注册资金），既是符合国标-批发业（6300），申请一般纳税人并不需要辅导期管理，这显然不符合逻辑，如果税务机关据此不批准个体工商户一般纳税人资格又有悖于细则规定；另外一个问题是，假设一个纳税人既符合3个月辅导期标准，又符合6个月辅导期标准，如何确定辅导期呢？
5.一般纳税人确定问题。条例规定一般纳税人资格须有税务机关批准方为有效，而139号文规定达到标准的小规模纳税人经税务机关告知申请，10天内不申请按照法定税率征税，不抵扣税款、不使用专用发票，直至主管税务机关审批后方可停止执行。22号令说一般纳税人认定机关是县级税务机关，本处是主管税务机关审批，言外之意，纳税人只要达到标准不申请认定，先有认定机关批准为一般纳税人但不抵扣税款和使用专用发票，此后报送相关资料即可抵扣税款和使用专用发票？显然，这样的规定违背了细则的本意。6.规章的时效问题。细则自2009年1月1日起生效，而22号令规定自2010年3月20日起生效，细则与令生效间隔期间如何处理未明确规定，遗憾的留下空白。
（二）新办法与个体户建账管理办法冲突
征管法及其实施细则规定从事生产经营的纳税人必须设置账簿，生产规模小无力建账又不聘请代理记账的，经批准可以建立简易账（粘贴簿、登记簿），个体工商户建账管理办法据此规定，从事货物生产的个体户年销售额72万元以上，从事批发零售的个体户年销售额96万元以上，应当建立复式账。也就是说，个体户年销售额50-72万元、80-96万元之间的，到底如何如何建账尚无定论。
（三）新办法规定的认定条件过于苛刻
细则规定纳税人应税销售额超过小规模纳税人标准，应当按照适用税率征税，不得抵扣进项税额，不得使用专用发票；22号令规定纳税人应税销售额超过小规模纳税人标准（三类特殊纳税人除外），应当向主管税务机关申请一般纳税人认定。法理学通说认为，应当属于义务性规定中的命令性规定，命令性规定必须遵守，否则将承担相应的法律责任，同时，遵守义务性规定应当不承担或少承担额外成本，否则将义务累加，从而导致不公平。22号令则规定，申请一般纳税人填写申请表，报送税务登记证副本、财务负责人和办税人员身份证复印件、会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件、经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件等。实际上，申请认定一般纳税人必须先办理税务登记，一经办理税务登记必然在税务机关作了详细记载，申请时无需再提供税务登记副本，而应当在领取一般纳税人认定的《税务事项通知书》时携带税务登记副本以便加盖“一般纳税人”印章；纳税人提供财务负责人和办税人员身份证复印件尚可理解，因为法定代表人（业主）、财务负责人、办税人员有可能是一人担任，但提供会计人员的从业资格证明或中介机构协议无论如何都无法理解，难道申请一般纳税人资格先要考取资格证书？如果考取不了资格证书就必须办理代理记账？换句话说，再小的一般纳税人如果学识不高，必须供养1-2人为其核算税款，年纳税成本至少增加1-2万元。
二、部分规定缺乏可操作性
制度上的缺陷为执行带来了较大困难，分述如下：
（一）强制认定一般纳税人销售额标准过低，导致部分纳税人税负陡然增加。细则规定的强制认定标准为50、80万元，139号文扩大解释销售额还包括免税销售额和查补、评估、代开发票销售额，其中查补、评估销售额不论发生在几个纳税年度，一并计入补缴税款当月，使得强制认定标准大大降低，更多的纳税人进入强制认定的行列。以服装零售（名品店）为例，截至2010年6月30日，通过税收征管信息系统（以下称征管系统）监控，某州2009年4月-2010年5月达到标准未申请认定的服装零售个体户11户，从业人员最多的5人，最少的2人，定期定额核定的销售额月均7万元，月均税额2100元，通过调查了解，其供货方大多二级以下批发商，非增值税一般纳税人，假设2010年7月起认定一般纳税人，该类个体户月均税额可达1.2万元，在原税负基础上翻了2番半，尚不计聘请会计及安装维护税控器具等费用，被访者表示将通过另行办理营业执照拆分店面避免被强制认定。粘土砖制造行业更胜，走访征管系统监控出的120余户粘土砖制造纳税人，有典型代表意义的被访者表示，粘土砖行业是劳动密集型行业，每块砖售价约0.2元，其中人工成本就占0.1元，其他可抵扣成本约0.05元，如果按一般纳税人征税，从现在的年纳税额4.8万元（800万块*0.2*3%）陡增到年纳税额20万元（800万块*0.2*17%-800*0.05*17%），税负达到12.5%，而该州2009年一般纳税人总体税负约2.56%。被访者认为如果强制认定只有走一步看一步了，实在不行只好提价或者停产，实际上，该州正在实施危房改造和安居工程，粘土砖需求量甚大且政府限价。通过上述实证，强制认定一般纳税人标准实在有些超前。
（二）动态计算销售额，为征纳双方带来巨大的负担。22号令规定年销售额是连续12个月的销售额，这样，每个税务机关必须在每月底查询分析以前12个月所管纳税人销售额，当然包括免税、查补、评估、代开发票，同时，要把查补、评估不属于本12个月属期但在本属期缴纳税款的销售额加总计算，凡符合条件先等待40日，如果纳税人未申请再用20日告知纳税人，对主管税务机关而言这是一个沉重的负担。同时，纳税人也要计算自己是不是达到标准，哪怕是以前年度的会计凭证已经归档（况且采取定期定额征收的根本没有账簿），如果计算不精确，超过40日并收到主管税务机关通知10日内未申请，即按一般纳税人征税，对纳税人而言负担更重。
（三）三类按小规模标准征税的纳税人须审批，实际审批程序无法进行。第一类是年销售额超过小规模标准的其他个人，按照征管法及其实施细则税务登记管理办法的规定，国家机关和其他个人并不需要办理税务登记，没有办理税务登记的纳税人如何认定一般纳税人呢？细则就明确规定其他个人按照小规模纳税人纳税。实践中，其他个人发生增值税应税行为，一般采取登记零散税收信息而纳税或者代开发票。换句话说，其他个人无论如何都按小规模纳税，22号令要求税务机关查询统计并通知其申请和审批按小规模纳税，实在没有任何价值，也不可能做到；第二类是非企业单位超过小规模标准可以选择小规模纳税，也可以申请一般纳税人。当下，非企业组织包括党的机关、权力机关、行政机关、人民团体、军事单位、事业单位、社会团体等，这些非企业组织不可能经常发生增值税应税行为，即便有应税行为也应由其自行选择是否按照一般纳税人纳税，如果选择一般纳税人自然进行相应的审批，如果正在按小规模纳税人申报纳税，说明自己已经选择了小规模纳税，还有什么审批的必要。第三类是不经常发生应税行为的企业，139号文件进一步解释为不经常发生应税行为是指非增值税纳税人（这个解释本身错误，上文已有论述），不经常是指偶然。非增值税纳税人自然不办理增值税的税种登记，偶然发生应税行为一般通过零散税收征税，和第二类纳税人一样，选择按照一般纳税人纳税或者小规模纳税人纳税是其权利，税务机关没有必要监控其销售额并通知是否选择那种方式纳税。
三、完善新办法的几点建议
（一）准确解释销售额。根据法的解释尺度不同，法的解释分为字面、扩大、限制解释三种。字面解释是忠于法律文字的解释；扩大解释是当法律条文字面含义过窄，不足以体现立法意图时，对条文作宽于文字含义的解释；限制解释的定义与扩大解释相反。22号令及139号文将销售额解释为含免税、查补、评估、代开发票等销售额并且查补、评估的销售额并入补税当期，明显属于扩大解释，体现的立法意图是快速扩充一般纳税人数量，从而延长增值税链条，降低纳税人税负，可以说这种解释导致的形式和结果恰好相反，即：数量确实增加税负没有降低。正确的解释应该是字面解释，销售额就是应征增值税的销售额，包括视同销售的销售额和即征即退、先征后返、先征后退、无争议的核定销售额（含双定户定额），但不包括免税销售额；查补、评估的销售额应当分摊到税款所属月份进行计算。
（二）修改个体户建账管理办法。个体户建账管理办法规定生产型、商贸型个体户年销售额分别超过72、96万元建复式账，而细则规定年销售超过50、80万元即强制认定一般纳税人，同时规定一般纳税人须按照国家统一的会计制度设置账簿，根据合法、有效凭证核算。修改个体户建账办法迫在眉睫。长期从事一线税收征管的税收管理人员指出，如果将小规模标准定为生产型80万元，商贸型120万元才比较合理。因为，按照当下销售毛利率10%左右计算，一个小型增值税一般纳税人年毛利额达到8万元以上，聘请会计人员花费1-2万元不会感到很心疼。但是，细则仅仅出台一年多，匆忙修改如此重要规定，显然不合时宜。
（三）准确定义年的概念。税收制度和会计制度相互衔接是理论和实践界的共识，22号令把年解释为连续12个月既不符合中国现状，也徒增征纳成本。应该说，把年解释为公历1月1日至12月31日，既便于纳税人核算也便于税收征管，是个两全其美的做法，有人提出动态计算可以防止集中在几个月销售的纳税人逃脱认定，实际上这是一个悖论，只要纳税人经营期跨越2个年度，即可监控分析纳税人销售情况，总不至于税务机关希望纳税人短时间内消亡。
（四）适当延长认定申请期限。新办法规定超过小规模纳税人标准，必须在40个工作日申请认定，否则税务机关在期满后20日内通知其认定，纳税人接到通知后10日内不申请便遭受不利待遇。上述时间加总后，给纳税人的时间只有90日，短短的3个月期间，纳税人从健全财会制度，改变经营策略，寻找进货渠道，实在是一个痛苦的转变，况且这个通知随时可以来临。如果每个公历年度结束后纳税人仔细盘点经营成果，认为达到了一般纳税人标准，并在年度结束后6个月内调整经营策略，申请一般纳税人认定，税务机关在20日内完成认定手续，将是一个和谐共赢地局面。
（五）简化程序和简并资料。三类纳税人中其他个人不可能申请一般纳税人资格，自然再审批按照小规模纳税人纳税程序可以取消，非企业单位、不经常发生应税行为的企业既然可以选择是否按照小规模纳税人纳税，那么，权利就交给他们，当期选择一般纳税人时就审批，否则就不审批；个体工商户认定一般纳税人必须取得会计资格实在有些过分，当其不能取得资格必须聘用代理记账又有强迫中介代理嫌疑，只要其能够按照会计制度建账即可，至于能不能取得会计资格，那是财政部门的事情，税务机关不应该包打天下。
（六）修正几个特殊规定的含义。其他个人的范围小于自然人的范围；同时符合3个月、6个月辅导期一般纳税人条件，应当按6个月辅导期一般纳税人管理；超过小规模标准未按规定期限申请一般纳税人，税务机关并不主动将其认定为一般纳税人，而是按适用税率征税，不抵扣进项税额、不使用专用发票；细则和22号令分别生效的期间，应当按照从旧兼从轻的原则处理，即纳税人申请的按照细则办理，税务机关强制认定的按照22号令办理等，这些特殊规定不厘清，税务机关和纳税人都将无所适从。
（七）征管系统必须和新办法配套。新办法实施后增值税防伪税控系统进行了升级改造，但它留了一个后遗症，即不能对18位识别号进行传输和识别，因此，征管信息系统要对18位识别号的纳税人变更，而1.1版无法变更识别号，这就导致18位识别号的纳税人注销新办，导致数据信息不全，不能很好的开展税收征管和纳税服务活动。
总之，降低一般纳税人标准，其要义在于保证增值税对增值额征税的中性特征，延长环环抵扣的链条，降低纳税人税收负担，提高纳税遵从度，构建和谐社会；其结果是公平税负，多收入者多纳税，少收入者少纳税，切好社会财富蛋糕，降低我国日渐攀升的基尼系数，新办法应当根据这样的目标，认真考虑社会实际情况，进行修改和完善，从而使其达到应有的功效。
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