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对加强审计独立性的思考
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拥有被审查企业的股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理者当局有亲属关系，等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。
1.2.2 实质上的独立性
实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受其他因素的影响，公正执业，保持客观和专业的态度。实质上的独立性又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士。
实质上的独立性是无形的，是通过有形的形式上的独立性予以推测的。从这个意义上来说，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。二者相互关联相互影响，两者的合一才是我们所要达到的审计的独立性。《中国注册会计师职业道德基本准则》
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独立性极为不利。
2.1.4 会计师事务所的经营混乱
一些事务所在经营过程中搞内部承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所公章，事务所的个人收入与被审计单位紧密相连，导致会计师事务所及执业注册会计师独立性严重丧失。
2.1.5 注册会计师的整体素质不高
经调查，截止2003年6月30日，全国共有注册会计师5.8万人，从年龄结构看，30岁以下的不足10%，50岁以上的占48%，其中60岁以上的近30%；从学历结构来看，大学以上学历的不到30%[6]；从技术手段看，当今世界先进科学技术和审计手段日新月异，计算机审计、网络技术越来越普及。而目前多数事务所一方面缺乏技术装备，计算机配备不足，仍习惯于手工操作；另一方面缺乏既懂计算机又懂会计、审计专业的综合性人才。
2.2 加强审计独立性的重要性
经过长期的发展，注册会计师的审计工作成为维系受托经济责任关系中的重要环节，在市场经济活动中起着国家审计和内部审计不可替代的作用。因此，它在经济中这种重要角色的作用是与其客观、公正、独立的社会形象不可分的，其中，独立性是客观、公正的基础。注册会计师只有在执业过程中保持形式上和实质上的独立，才可能确保高质量的审计执业，并有效承担其对社会公众应负的责任。
然而，从目前我国注册会计师审计的现状来看，独立性面临着严重的问题。丧失独立性，注册会计师在执业过程中就不能做到客观与公正。注册会计师的价值在于消除公司管理当局和公司外部利益相关者关于财务报告质量方面的信息不对称。如果注册会计师做不到客观与公正，没有向外部报表使用者发送源于财务报告质量的信号或发送的信号不正确就会出现逆向选择问题，即一方面上市公司敢于造假，另一方面使用者对报告的质量缺乏信任，其结果是财务报告在利益相关者的决策中起不到任何作用。因此，这些问题的存在影响了我国注册会计师审计事业的发展，并在一定程度上影响我国经济的健康发展，因而解决此类问题就显得尤为迫切。
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换句话说，审计是在财产所有权与经营权相分离时形成受托经济责任关系的前提下产生的，审计关系源于公司的委托代理关系。例如：在上市公司内，财务报表审计中存在着双重委托关系，一方面包括投资者在内的社会公众是委托人，公司管理层是代理人；另一方面，股东作为委托人，进行财务报表审计的注册会计师是代理人。但在我国目前的审计关系中，各种企业包括上市公司在内的委托代理关系都被扭曲为企业管理层与注册会计师二者之间的委托代理关系。
《独立审计准则
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一方面，高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；另一方面，非审计业务管理顾问性质可能将注册会计师置于企业的管理地位，而注册会计师的非审计服务的质量一般要用客户的经营成果来衡量，此时，注册会计师可能难以客观地评价和判断企业的业务活动和交易性质。因此，非审计服务无形中削弱了注册会计师在审计职业中的独立性。
3.4 激烈的市场竞争与利益的诱惑
会计师事务所作为社会中介机构，是一个赢利组织，在国家有关法规和会计职业团体规范约束下追求经济利益最大化，对此，无可厚非。但是，如果会计师事务所把“金钱”视为
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视的一部分，且其比重有逐渐升高的趋势。会计师事务所自然会希望通过扩大非审计业务来增加收入。会计师事务所对非审计业务的期望，以及非审计业务本身的特点均可能导致注册会计师丧失独立性。为了获取非审计业务，注册会计师往往在审计过程中拿原则与企业管理者做交易，使得审计的独立性丧失殆尽。
3.5 注册会计师的执业素质不高
执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德[10]。目前，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，在会计、审计方面的认识水平高而在其他方面的认识水平较低。然而，从事审计工作要与各行各业打交道，审计人员必须面对社会的进步与发展，才能适应审计的要求。当注册会计师对一个从未接触过的领域进行审计，由于他缺乏这方面的知识，若事先未做准备，他就得依赖客户对其进行指导。这种依赖性势必会削弱审计人员的独立性。
在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，缺乏法律诉讼的压力，许多审计人员在追求卓越、正直、对公众负责方面做得不够，满足于现状，屈从客户和上级、贪图客户支持而发表虚假报告，另外，注册会计师为谋求个人私利而丧失审计的独立性。主要表现在注册会计师与被审计单位有直接的利益关系或注册会计师与被审计单位存在着潜在的雇佣关系。
3.6 地方政府的干预
我国作为一个向市场经济转轨的国家，政府配置经济资源和对企业微观经济活动的干预权利依然很大。地方政府对独立审计的影响主要表现在两个方面：一方面，在过去相当长一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出资设立的，政府部门是事务所的“挂靠”单位，在人、财、物及审计业务等方面与事务所存在着千丝万缕的联系。尽管几年前我国各区、各部门、各单位所属的会计师事务所陆续完成了“脱钩改制”工作，但注册会计师在长期行政干预下形成的深刻的独立性缺乏意识，在相当长的时间里难以得到消除；另一方面，支持上市公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手”予以行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地方政府的意图，使得审计工作丧失独立性。
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使得具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎。
财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。因此我认为，这种方法从源头上增强了注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为，但财务报表保险制度如果缺乏强制性，可能受到上市公司的抵制，所以，要实现这种制度并使其达到加强审计人员独立性的目的，就需要得到国家或专有机构的支持，强制性的实施，以保证其效果。
4.2 将审计业务与非审计业务分开
就目前我国注册会计师行业的发展水平而言，我国提供非审计服务的会计师事务所不多，但尚存在非审计服务损害审计独立性的条件。为避免由于实施非审计服务影响注册会计师的独立性。审计业务和非审计业务应由不同的注册会计师承担。有三种做法可行：
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册会计师资格，严格注册会计师的年鉴制度，对年鉴不合格者要取消其注册会计师资格。
4.3.2 强化注册会计师的职业道德建设
注册会计师的职业道德与独立性的保持是紧密相关的，所以独立性的缺失都与缺少职业道德有关。职业道德是注册会计师保持独立性的内在动力，只有具备了较高的职业道德水平，注册会计师在执业过程中才能抵制利益的诱惑，自觉抵制利益关系人的压力，保持独立，做到公正、客观对待个利益关系人。受人尊重和受人信赖是注册会计师赖以生存和发展的根本，每一位走入审计职业界的人，均应自觉遵守职业道德准则，维护和提高职业声誉。道德行为就其实质而言，它不只是遵守外在的禁令，而应是一种自觉对正直行为的承诺。因此，应建立行之有效的注册会计师职业道德规范体系，规范注册会计师的执业行为，并逐步建立起他律和自律相结合的职业道德规范模式。
4.4 定期轮换主审会计师
在保持审计队伍基本稳定的前提下，以定期轮换主审会计师来提高注册会计师审计的独立性，最终实现提高审计质量的目的，保护投资人的合法权益。具体而言，就是签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限一般情况下不得超过5年[11]。
审计失败的主要原因并不仅仅是技术失败，相当重要的一个因素是相关主审会计师丧失了审计的独立性。如果主审会计师长期为一家被审计客户提供审计服务，不仅影响其独立性，还有可能由于固有的思维定式，不利于发现一些问题。如果能够定期更换主审会计师，不仅有利于维护注册会计师的独立性，后任会计师还可以发现其前任会计师未审计出的问题，从而提高审计质量，保护投资者合法权益。
4.5 发展合伙制事务
由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密联系起来，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状，为维护注册会计师的独立性，应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。当然，无论采取何种形式，在事务所内部都要建立相适应的运行管理机制。同时，通过市场竞争机制，鼓励会计师事务所之间强强联合，强弱合并，通过合并重组，不仅客观上增强了会计师事务所的规模，而且也增强了抵御来自客户压力的能力、防范风险的能力和参与市场竞争的能力，并且也有利于打破条块分割、地域垄断的局面。
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4.6 加强注协的行业自律监管
职业协会对注册会计师审计独立性有着积极的作用。首先要从审计收费角度保护投资者的利益，缩小国内事务所与外资事务所的差距。应当通过适当的法规和监管，积极推进按时间预算收取审计费的进程，防止恶性压价竞争。中注协可以明确规定以压价收费争取客户给予经济处罚。另一方面，会计师事务所应联合建立从业人员薪金收入直接与其有效工作量挂钩，贯彻按劳分配原则，严格要求注册会计师及其他从业人员遵守注册会计师执业规范，做到执业时独立、客观、公正，工作底稿如实反应执业过程与问题；鼓励、支持从业人员拒绝委托人示意其做不实或不当证明的行为，及时中止风险业务。其次，要建立科学有效的行业监管体系，必须赋予注册会计师行业管理机构惩戒权。从我国的实际情况看，中国注册会计师协会不仅是行业自律组织，而且是受政府委托，代表政府部门监管注册会计师行业的机构。因此，应该赋予协会惩戒权，以确保协会管理的权威性。另外，在注协中设立专门的惩戒委员会，调查处理各类违法、违纪案例，对违法、违纪的注册会计师和事务所予以处罚并适当的加大力度，因为，对于合约责任人来说，他在做出决策之前必须考虑并且权衡违约收益和违约成本，违约成本的大小与违约所受处罚力度相关，而违约所受处罚概率又与相对应的监督力度相关，监督力度越大，违约所受处罚概率则越高。注册会计师违反合约的成本大于由此而带来的收益，由此，从利益的最大化出发，注册会计师在违约之前就会慎之又慎，从而起到行业监管的作用。
4.7 加强政府对注册会计师审计的监管
为维护社会公众的利益和投资者的信心，政府监管机构必须对不能保持独立性的注册会计师和负有相应责任的管理当局进行惩处。尤其是公司治理结构不完善的情况下，公司内部对高独立性审计信息的需求动力不足，政府有关部门的外部监管为注册会计师审计独立性提高提供了外在压力。在“安然”事件后，美国2002年颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》，采用了行业自律与政府监管相结合的模式[12]。对于我国会计师审计的监管，也应进行深入地思考和分析，指定监管细则以及有关惩戒办法，建立对监管者的激励和约束机制，以完善我国注册会计师审计的监管体系。如针对目前对会计师事务所进行监管的政府部门有财政部门、审计部门和证券主管部门，为使政府监管部门充分履行其职责，应改变监管职能交叉状况，提高监管效率，建立政府监管行为的社会评价机构等。
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参考文献
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