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解读国家税务总局公告2011年第25号：资产损失税前扣除有新规
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按照《企业所得税法》规定，企业发生的资产损失可以在计算应纳税所得额中扣除。近日，国家税务总局就资产损失发布今年第25号公告，重新制定了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，新办法自2011年1月1日起施行，原《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）及相关政策同时废止。本文就新《管理办法》与原《管理办法》进行比较，就其主要内容和变化进行归纳和分析。
资产损失扣除范围适当扩大
新《管理办法》规定，企业资产包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合国税发[2009]88号文件和本办法规定条件计算确认的损失。与原规定相比，资产损失中的应收及预付款增加了各类垫款和企业之间往来款项及无形资产，且企业尚未实际处置转让的资产发生的实质性损害，也可以按规定在税前扣除。例如企业的被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，就可以按规定申报扣除。
资产损失应在已作损失处理的年度申报扣除
企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
审批扣除取消改为申报扣除
企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。原企业自行申报扣除的资产损失改为清单申报，原需要报经税务机关审批的改为专项申报扣除，不再审批扣除，并取消年度终了45天之内报批的期限规定。
明确汇总纳税企业资产损失申报地点
在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报。3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
资产损失相关的证据不变
企业资产损失相关的证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明等。办法对内外部证据予以了列举，与原规定基本相同。
逾期3年以上应收款项损失可申报扣除
新《管理办法》规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期1年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。与原规定相比，3年以上的应收款项，应说明情况并出具专项报告即可。
非货币资产损失强调资产的计税基础
与原规定相比，新规定强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是按企业会计账面价值确认。同时，新《管理办法》从实际出发规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。如果上述事项超过3年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。
没有涉及的资产损失事项也可以扣除
新《管理办法》第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。
另一解读
国家税务总局于2011年3月31日下发《关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）。本《办法》自2011年1月1日起施行，也意味着新办法自2011年企业所得税汇算清缴时适用，2010年的企业所得税汇算清缴仍适用之前的规定。
《办法》同时废止了自2008年1月1日起实施的《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）、《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号）。并且明确本办法生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按本办法执行。
2009年4月16日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）。国家税务总局又在5月4日下发了《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）。
上述两个规定运行两年后，国家税务总局又下发了2011年25号公告，其目的还是为了在上述政策执行基础上，对企业所得税汇算清缴中资产损失税前扣除问题的处理及报批等事项作一个比较系统性的规定。
从字面上来看，国税发[2009]88号文件的标题是《企业资产损失税前扣除管理办法》，25号公告的标题是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，进一步明确了是适用于所得税税前扣除的管理办法。
对比国税发[2009]88号文件我们可以看出，总体上讲，25号公告在资产损失税前扣除的口径上比以前要宽松了，特别是将审批制改为申报制，方便了纳税人，顺应我国行政职能转变，逐渐减少行政审批事项的大趋势。但也需要注意这一变动实质上是利好与风险并存。
审批制改申报制对企业利好与风险共存
25号公告最大的亮点就是将以前国税发[2009]88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。
新办法规定，自2011年起，企业所得税年度汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。
审批制改为申报制是国家税务总局企业所得税管理方向上的重大变化。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。因为以前只要企业发生的资产损失税务机关报批了，税务机关会有准予扣除多少的批文，一旦有批文，企业的税收风险就小了，即使后期被查出有问题，也是税务机关的责任，企业最多补税就可以了。但改为申报制后就不一样了。申报制下，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，只要你符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。
那么如何应对这一变化给企业带来的风险呢，笔者认为有两点。一是从内部做起，建立较好的内控制度。25号公告第十四条规定，“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”企业有内控制度，就能提供证据，减少税务风险。二是从外部转嫁，聘请第三方中介机构出具财产损失报告。对于把握不准的资产损失，企业可以通过购买税务师事务所出具的资产损失报告进行申报，这样一旦被税务机关查出问题，企业也可以向税务师事务所索赔，就可以转嫁一部分涉税风险。
同样的，税务师事务所的执业风险也在加大。以前税务师事务所出具的资产损失报告实质上只是一个报备材料，最终还是要看税务机关的批文。但25号文下发后，税务师事务所出具的报告责任就比较大了，因为报告与税务机关检查不一致导致企业被罚，企业可以依照民事合同进行索赔。
25号公告将企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。清单申报有5项，除此之外，都要进行专项申报。
无形资产纳入资产损失税前扣除范围
25号公告将资产损失范围扩大到无形资产。这一点笔者理解应该是草拟文件时候的一个失误。因为在财税[2009]57号文件中提到了存货、固定资产、非货币性资产、生物性资产等，惟独没有提到无形资产。之后发布的国税发[2009]88号文件也没有提到无形资产的税前扣除问题。所以在实际操作中就有三种理解：一是税务机关认为，既然税收文件中没有提到无形资产，发生的损失就不允许税前扣除；二是既然国税发[2009]88号文件中没有提到无形资产，那么就意味着不用报批，可以直接进行自行计算扣除。三是现有文件虽然没有提到，但还是应该进行审批扣除。
此次25号公告将无形资产纳入资产损失范围，解决了这一疑问，使得操作中税企双方的争议减少。公告第三十八条还特别明确了无形资产报损的资料及相关标准。
准确把握25号公告所列资产损失的含义
25号公告第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”
国税发[2009]88号文件第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”
对照上述规定可知，25号公告删除了国税发[2009]88号文件中“与取得应税收入有关”的字样。不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关。
在预付款项中，除了应收票据外，还增加了各类垫款、企业之间往来款项。这是一个重要的变化。
以前对于企业收不回来的垫资、往来款项是否可以扣除是有争议的，特别是涉及关联企业的此类款项扣除问题。25号公告将这些争议款项加进来后，笔者认为只要符合条件，应该就可以扣除。
注意区分实际资产损失和法定资产损失
25号公告第三条规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”
25号公告第四条进一步明确，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让年度进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。
二者扣除的时间上是有差别的，这个差别尤其会体现在以前年度发生的资产损失。25号公告第六条明确，“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。”
上述规定中，追补确认5年的限定，和《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）是有很大区别的。
国税函[2009]772号对于以前年度的资产损失允许追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，是没有追补确认期限的。笔者认为这是非常合理的，因为对于那些多年前为申报扣除的资产损失现在再申报扣除，很多证据都已经缺失了，申报也很难证明是合理的资产损失，因此，给一个追补确认期还是比较合适的。
还需要注意的是，如果企业要延长资产损失的追补确认期，25号公告将审批权直接上升到国家税务总局，地方税务机关没有权利再审批了。
此外，企业应注意把握对“属于法定资产损失，应在申报年度扣除。”的理解。比如，某企业在2年前因合作方资不抵债等原因发生了应收账款的损失，当时会计上已计提坏账准备，但并未向税务机关报损。2010年发现该企业破产倒闭，那么，这笔坏账损失，企业什么时候申报，什么时候扣除，但前提条件是会计上已进行了处理。
25号公告第六条同时提到了企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴税款后造成亏损的，只允许抵扣，不能再退税。这里需要提醒企业，只有实际资产损失才会涉及到这一规定，法定资产损失不存在这一情况。
关联方借款损失允许税前扣除且范围较宽
25号公告第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”
以前对于关联企业之间的借款形成的损失是否允许扣除是不明确的，税务机关一般的执行口径是不允许扣除。已失效的《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）规定比较苛刻，该文件明确，关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。
对比上述规定，25号公告的规定显然是放宽了。主要体现在两个方面：一是只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件；二是放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据25号公告的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。
上述规定对于关联企业而言是一个利好，但也需要注意的是，今后税务机关一定会加大对该项业务的审核，防止企业通过各种借口逃避或悬空企业债权的形式进行避税。比如，A、B为关联企业，A账面有很大的盈利，B准备关闭停产，停产前，A向B注入大量资金，并通过其他方式将该款项转移出去，然后将B企业申请破产注销，形成大额的坏账损失，从而进行避税。这应该是税务机关今后重点关注的内容。
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