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试论税收征纳关系中的两重循环
更新日期：2009-7-21 16:40:34
索 引 号：530625-012238-20090721-0011
发布机构：永善县国家税务局
发文日期：2009-07-21
名 称：试论税收征纳关系中的两重循环
文 号：6
主 题 词：税收 征纳关系 两重循环
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试论税收征纳关系中的两重循环
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廖锡彪
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摘要：所谓的两重循环是指良性循环和恶性循环，作为两重循环是人类社会活动中存在的两个简单的循环现象，当然在我们税收的征纳活动中也必然存在，而作为开展活动中的人都希望自己在良性的循环模式下进行，但这种绝对理想的模式并不存在，在税收的征纳关系中，我们如何来调节和平衡这之间的关系呢？笔者从目前税收征纳存在的一些实际恶性现象中着手，采用博弈理论从信息不对称条件下去研究分析，企图对今后税收征管有一定的现实意义。
关键词：税收征纳两重循环
我们讲税收征纳关系本是一对矛盾，这对矛盾以既对立又统一、既斗争又妥协为运动常态。税收征纳关系的理想模型，是以信息对称（完全信息）、责权利对等为基础，以征纳双方利益最大化为目标，以现代信息技术和社会化为依托的自觉的文明的密切的充分的征纳合作。绝对的理想模型并不存在。因此，研究信息不对称条件下的征纳博弈和税收征管，具有现实意义。
一、分析在税收征管的实际中，制约和决定征管质量的因素和变量以及目前存在的系列不良现象
追求利益最大化是一切经济行为的最高准则。国家利益和纳税人利益在数量上的消长关系反映并决定了征税主体和纳税主体在指向上相似而在形态上各异的价值取向。税收管理质量和水平在很大程度上受制于两大因素：生产力发展水平和社会政治文明程度。前者表现为税收管理的技术和手段，后者表现为税收文明的模式和路径。征纳主体间信息不对称，是征管质量、征管效率的重要制约因素和主要决定变量。预见并尽可能消除由此引发的一系列传导效应，是建设税收文明的重要而又紧迫的课题。
（一）存在的第一种不良现象分析
一方面，我们都知道纳税人无一例外都是“经济人”，出于经济利益上的考虑，他们总是谋求生产经营信息特别是财务信息相对屏蔽化，力图以一种自认为是理性、安全、自控的模式应对税收管理。税务部门无法客观、全面、及时、准确地掌握纳税人的涉税信息，少部分纳税人甚至藏匿于“信息盲区”。纳税人的信息输出屏蔽有完全屏蔽和选择性屏蔽之分，前者表现为无赖和流氓行径，具有盲目性和对抗性，为数不多却屡禁不止；后者表现为投机和欺诈行径，具有试探性和妥协性，为数众多且手法多样。另一方面，我们的税政信息公开度偏低，方式也较为简单，渠道也单一，系统性、针对性和实效性较差，不能为纳税人充分获取、利用。因此，征纳双方在信息传递中存在双向屏蔽，直接导致国家税收减少。由于目前征管技术和手段的某些缺陷，因信息屏蔽引发的税收减少很大程度上不可补救。
（二）存在的第二种不良现象分析
首先在一定时期以来，由于非常复杂的原因，纳税人财务核算虚假现象越来越普遍，越来越严重，已经成为具有群体化、社会化、公开化趋势的一大顽症。伴随纳税人生产（经营）流程形成的财务信息流，总是处于人为的挖补和剪贴状态，看似规范的财务核算往往掩盖着虚假的原始信息。最终，真实的信息反而无从查考。其次税收管理信息化建设和企业管理信息化建设相脱节，征管信息源狭窄，接口不统一，数据不充分；广泛存在于基层税务机关的不规范执法行为与“信息处理必须结构化、数模化”的技术要求相背离。再次受机制、体制、环境和社会因素影响，某些税收案件的查处过程是涉税信息一再衰减的过程，案件经历的部门和环节越多，信号衰减现象越严重。许多税收案件的最终处理结果，总在权力运作和利益分割中重蹈“大事化小，小事化了”的覆辙。这表明，源头信息与末端信息不对称问题非常突出。
（三）存在的第三种不良现象分析
目前我国现行税制存在三大突出问题。一是弱干强枝；大部分税种没有经过人大立法，而是以政府条例的形式执行，大量的政策条文以部门规范性文件的面目出现，法规层次低、效力差。二是税政复杂；多元税制并存，内外有别，城乡有别，不同所有制有别，不同经济（行政）区有别；政策信息零乱纷杂，条理性差，新旧交错，难以梳理和操作。三是变动频繁；政策条文变动大，权威性、规范性和稳定性差，形成“补丁税制”。补丁税制阻滞了税收信息的传输和采集，使有限的涉税信息混杂大量错码、乱码和数据垃圾，加大了税制操作难度和运行成本。更严重的是，弱干强枝、复杂多变的补丁税制与税收司法的“业务接口”极其复杂，进入司法程序的涉税信息，常常在有关部门的认定和取舍中大量损耗。
（四）存在的第四种不良现象分析
主要针对税收服务而言。从总体上说，我国现阶段的税收服务是不规范的、低层次的、表面化的、虚拟化的服务。税收服务的非互动性和税务机关职能机构设置上的非适应性导致接收纳税人需求信号的迟滞性和纳税服务的非系统性、非连续性，形不成完整的税收服务。
（五）存在的第五种不良现象分析
一是目前政府相关管理部门信息系统互不兼容，自成体系，还没有形成资源共享的信息网络，从而增加征收成本，浪费资源，降低效率，助长一些官僚主义和部门保护主义。伴随分税制出现的两个税务部门，也存在重复开发软件，信息衔接不畅等问题。流转税的三个主要税种呈“板块式并行结构”，不仅意味着增值税进项税额抵扣链条不完整，抵扣不均衡也不准确，而且在一定程度上存在着管理的难度和无奈。二是有法不依、执法不严、违法不究是当前我国法制建设的最大顽症。在人治和法治激烈博弈的社会大环境下，税收执法始终处在各种矛盾的焦点上，税务机关时常处于孤军奋战。行政干预、领导意志、人情干扰、司法腐败等一系列问题严重制约税收执法，对法人涉税案件的处理尤其要面对行政干预和社会压力。
（六）存在的第六种不良现象分析
一方面，如果政府具有非诚信的行为，这将践踏纳税人的权益，制约税收征纳关系的健康发展。第一，受信息不对称、权力不对等、民主机制不健全等因素影响，纳税人和政府的委托与受托关系某种程度上表现为一种非诚信关系。民主政治的滞后发展使得基于政府效用最大化的预算最大化和隐含其中的预算虚假、浪费和预算资金无效运行现象得不到制约和追究，降低了用税信用。政府运转效率低下，社会公共产品（服务）成本高质量差。第二，大范围的税收流失加剧了财政收支的矛盾，使得刚性化十足的财政支出过分依赖国债和赤字。国家税收控制力的减弱或滞后发展或在某些领域缺位不断刺激纳税理性向违法方向试探性地“滑动”，而且这种投机性的“滑动”可能因为情绪化思维的激励，演变成一种大面积的报复行动。另一方面，纳税人如果出现非诚信的涉税行为，将会降低了纳税人群体的税收信誉和经营信誉，导致实际税收负担的巨大差异，加剧分配不公，强化纳税人的攀比心理和税务当
局的管理欲望，使税收征纳关系陷入积重难返的恶性循环。
（七）存在的第七种不良现象分析
我们知道思想是行动的先导。对于推进依法治税必须首先解决思想认识问题，着眼于树立依法治税观念。目前，在依法治税工作中，还存在着这样或那样的思想认识问题：从领导层来讲，有些领导干部对依法治税缺乏应有的认识和足够的重视，法治观念淡薄，人治思想严重，仍习惯于传统管理和依“长官意志”办事，以致在实践中出现了少数以言代法、以权压法和权力滥用等问题；有些干部对依法治税虽然有一定的认识，但面对财政管理体制的制约和税收计划任务的左右，面对来自方方面面的阻力和干扰，显得望而却步、裹足不前、不敢作为。从执法者来说，有些人头脑里“官本位”、“税老大”意识作祟，习惯于居高临下、随意执法，对法律上的约束感到不舒服，对依法治税很不情愿；有些人受传统的法律是治民工具观的深刻影响，一味强调纳税人要依法纳税，却很少讲执法者也应依法征税，甚至有的把执法权变为自己随心所欲的工具。就纳税人而言，有些是依法纳税观念不强，受自身利益驱使，千方百计欠、偷、骗、抗税，致使国家税款严重流失；有些人虽然依法纳税观念和依法维护自身权益意识在不断增强，但由于“后顾之忧”，即使自身权益受到侵害，多数也不敢诉诸法律予以维护。解决这些问题，必须进一步统一和提高思想认识。从理论上讲，税收的本质特征，决定了一切税收活动都必须依法进行，同时也决定了依法治税在税收工作中的核心地位。从实践来看，依法治税是正确处理征纳矛盾的根本方法和唯一途径。这一主要矛盾所具有的长期性、复杂性和艰巨性充分表明，依法治税是税收工作永恒的主题。依法治税是税收工作的核心和灵魂，是指导税收工作的基本原则，是统揽税收工作全局的根本指针，也是衡量税收工作的主要标准。值得指出的是，长期以来，各级税务机关强调以组织收入为中心，并主要以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效。在组织收入思想指导下，税务机关任务观念很强，相对法制意识却较淡薄，大都将主要精力放在调剂税收余缺，确保税收的平稳增长上，出现了收入形势好的时期和好的地方有税不收、放宽减免、执法偏松、对偷税逃税睁一只眼闭一只眼的现象；收入形势不好的时期和地方挖地三尺、严查重罚、甚至出现收“过头税”、寅吃卯粮、乱征乱罚的情况。这不仅造成税收执法上的时期性和地域性差异，而且给依法治税造成严重的负面影响，甚至影响市场经济的健康发展。要根本改变这种状况，必须确立依法治税中心论，主要用是否做到了依法治税来考核税收工作的绩效。实际上，税务机关只要抓好了依法治税，使纳税人自觉依法纳税、税务人员做到依法征税，税收收入自然会达到及时足额、应收尽收。并且其他各项工作也因找准了努力方向而迎刃而解。税务机关应始终坚持依法治税为本，如果仍一味强调以组织收入为中心，无疑将本末倒置、舍本逐末。
上述七种现象具有某种程度的因果联系。纳税人民主意识的缺失，导致社会政治、税收博弈虚拟化、空洞化；反过来，政府的一些不作为行为又导致纳税人民主意识进一步缺失。
二、分析税收征纳关系中存在的博弈手段和方式
我们仅从税收征纳的视角考察，税收公平至少要依存于两大关键性因素：一是制度效力和管理张力；二是税收遵从程度。两大因素互为条件，互相制约。就经济关系的性质而言，“征纳主体间的对策性行动是其理性选择的结果，动态而论，双方的一些出牌组合一般是在充分考虑到对方行动的可能性的前提下策划和实施的。”这样的过程，就是税收征纳关系中的博弈。
谋求主体利益最大化（以依法治税为前提的税收收入最大化、以可承受风险为底线的财务利益最大化）是税收博弈的实质性目标。绝对的（完全的、纯粹的）税收遵从模型并不存在，因而征纳博弈就不可避免。就整体而言，纳税人的实际税收遵从度是一个介于遵从和不遵从之间的“摇摆的”或“滑动的”变量。这是因为超理性的纳税心理和行为与非理性的纳税心理和行为都不具备足够的生存活力和适应空间――在利益驱动下，超理性的纳税心理和
行为显得极不现实；在税收监管下，非理性的纳税心理和行为显得很不可行。就整体和趋势而言，纳税人的纳税意识是理性的――超理性和非理性之间的一个校正值。纳税理性是纳税人价值观念和行为倾向中最主要、最常见、最稳定的模式。
纳税理性以照章纳税为基本目标取向，但并不排除预期利益最大化（预期目标扣减预期风险后的得益）目标引领下的轻度行为越轨（即所谓的适度违法）。换言之，纳税理性更多地表现为经过认真分析和周密策划后精心组合的大致遵从或避免不遵从成本过高的纳税策略。再换言之，纳税理性是纳税人对博弈方式、博弈手段的理性选择。作为纳税理性对立物的征税理性，则表现为以培育和扩张税收遵从为目标的管理机制的科学整合。同样地，征税理性是征税人对博弈方式、博弈手段的理性选择。博弈的结果是构筑变动中的平衡：第一，国家税收控制力的减弱或滞后发展或在某些领域缺位将刺激纳税理性向违法方向试探性地“滑动”；第二，纳税人的理性预期、筹划和行动的加剧必然在客观上要求有强有力的征税理性与之制衡，国家税收控制力的增强引导纳税理性自我修正。这是一个具有反复性、复杂性、广泛性、扩散性特征的斗争过程。在手段和方式上，税收博弈表现为涉税信息的获取、整合、利用与控制。在民主和法治（政治文明）的框架内，税务当局的税收政策信息是公开、透明、可解读、可量化的，而纳税人的生产经营信息和财务信息是相对屏蔽、局部失真的，这就意味着税收博弈是单向的非对称信息博弈。制约税收博弈态势的因素很多：第一，我国地域辽阔，沿海与内地、东部与西部、城市与农村生产力发展水平相差悬殊，纳税人素质、科技水平、文化含量呈现多元化、阶梯性分布。越是经济不发达地区，涉税信息的获取越困难。第二，所有制形式的多样化，导致纳税人经营方式和核算方法的多样化。兼并、破产、出租、租赁、承包等经营行为的出现，暴露出税收制度、税收管理在技术手段、应变能力和适应能力方面的先天不足。第三，相当数量的纳税人对税收制度掌握得比较全面、充分，对在各种情况下政府的行为选择较为清楚，可以预见自身行为选择可能引发的各种后果；政府对纳税人信息掌握得不全面、不充分，只知道纳税人可以选择的策略集合及其后果，不知道或不完全知道纳税人具体的策略选择及实施程度。而且，政府对个体纳税人的策略选择仅限于模糊的、方向性的、概念化的预测分析，和千差万别的实际情况往往难以吻合甚至大相径庭。这些因素表明，处于执法强势地位的税务当局无法从根本上改变信息获取中的弱势地位。这是由税收征纳关系的对抗性和征纳矛盾的复杂性决定的。市场经济初期，更是如此。
事实上，借助于任何技术手段的税收管理都不可能消灭税收流失，先进的技术手段和科学的管理机制只能减少税收流失。正因为如此，以涉税信息是否对称为切入点研究税收博弈才有意义。
三、选择税收管理的优化战略，改善税收征纳中的两重循化
税收制度在某种程度上失效，和税收管理能力不足密切相关。而税收管理能力不足，主要表现为涉税信息获取、整合的迟滞、衰减、低效。多种因素制约下的落后的管理体系、征管模式和技术手段，造成税收制度失效，并拖滞税收制度的优化与演进。以法制化为支撑点，以信息化为突破口，凸现现代法治对税收征管的保障作用和信息技术对税收征管的依托作用，是强化目前税收管理的优化战略和改善税收征纳中两重循华的选择。
（一）从税收制制度的设计上进行优化选择
从理论上说，税收征管是税收制度的重要构成要素，是税收制度的实施机制。以往的改革从理论到实践，都忽视了税收征管是税收制度的内生变量这一重要前提。从某种意义上说，税收征管的基础、手段和能力，既是使理想税收制度变为现实税收制度的前提条件，也是税收制度的制约因素和催生力量。因此，重新审视这一前提条件，构建一个在现有征管手段和能力基础上能够实现的理想税收制度，是一种明智而现实的选择。
第一、完善激励约束机制，使税收制度成为一种纳什均衡。博弈论有两个经典模型：囚徒困境、囚徒梦想。从制度建设的角度看，这两个模型的税收意义非常丰富：一种制度安排
要发生效力，必须是一种纳什均衡；在现行的制度框架内博弈参加人的合作具有积极普遍意义，合作优于不合作。税收博弈终究是非对称信息博弈，非对称信息博弈的现实目标是纳什均衡。纳什均衡实际上是一种理性均衡预期，因为它要求每一个博弈参加者行为选择的预期符合其他参加者将要作出的真实选择，它是指博弈中这样一种策略组合，这种策略组合由所有参与人的最优策略组成。实现纳什均衡的税收制度的设计目标，一个重要的前提是形成对纳税人的激励机制和征纳合作机制。激励机制要满足两个条件：个人理性约束，激励相容约束；实施严厉的税收处罚措施，并使税收处罚成为可置信威胁。合作机制要满足三个条件：税务部门建立有效的涉税信息获取机制，能够及时发现纳税人的不合作行为；优质服务；建立纳税人信誉评价体系。
第二、强化税收制度设计中的成本和效率意识，减少制度性税收流失。契约经济学认为，经济运行中最重要的约束变量不仅是生产成本，而且包括交易成本，用中国发展经济学之父张五常的话说，就是制度成本。交易成本也被看作是“看不见的手”的成本。交易成本的产生部分地归因于当事者的无知和信息的缺乏。一个节省交易成本的制度安排、制度结构、制度框架、制度环境和制度走向决定了它的经济绩效。衡量税制和税种的优劣，不仅看其结构和税目、税率、税基是否合理，还要充分考虑征管成本。高成本的税收制度，往往是低效能的税收制度。我国现行税收制度的征税成本高于发达国家，也高于大多数发展中国家，这是我们不能不重视的问题。
（二）重组业务流程，优化机构设置，创新管理模式
现代化税收管理的特征是建立在信息共享基础上的专业化分工。税收管理从流程上可分为两个环节：一是以数据采集为基础的税款征收环节，包括登记与认定、文书流转与审批、申报征收、发票管理，二是以数据的综合使用为基础的税收管理环节，包括纳税评估、税务稽查、个性化服务与综合服务。这些流程主要以表证单书为信息传递载体，因此，规范各类表证单书，统一内外信息的业务标准与数据标准，是流程优化的重要内容。要以简化的业务流程为基础，将内部管理所用表证单书简化直至完全取消，按照纳税人分户分类账户管理的思路，确定申报、管理、评估、稽查、执行等环节的最小化指标体系。要利用先进方法和技术，进行税收管理业务重构，实现税收管理数据的相对集中处理和网上服务，构建高效的电子税务格局。要在税务系统建立和完善成本－效率机制，科学设置税收机构，实施低成本、高效率的扁平化管理。要坚持集中征收、重点稽查和属地管理。
（三）实施税收信息化战略，实现信息共享和增值
要实施信息化战略，在近期应解决的主要问题是：第一，拓展金税工程的覆盖范围，要适当降低一般纳税人“门槛”，稳固地、结构性地实现分级数据处理和信息利用，使更多的一般纳税人纳入信息化管理平台。第二，实现一体化下的数据整合统一。重点解决各地分散建设、版本不一等问题，实现全国数据集中，打通系统间的数据传输渠道。通过对现有信息化资源的有效整合，实现由简单的票表对比前台审核向后台的纳税评估、税银对比、库银对比等深层审核的延伸。在此基础上，实现税务系统与其他部门的多信息源访问和信息共享。第三，全面推行网上、介质、电话多元化电子报税。
（四）加强票据管理，规范纳税人财务行为
首先从票据管理入手，解决纳税人核算虚假问题。扩展税收票据的介入范围，使其辐射到与生产经营核算有关的所有领域。严厉打击发票虚开、账表虚假等违法行为。其次加强财务人员职业道德、职业纪律教育。严格企业财务人员和社会中介机构执业资格认定和管理。依法追究严重税收违法企业负责人和财务人员的经济责任和刑事责任，建立财务管理的激励－惩罚机制。
（五）规范税收执法行为，建立科学、完善的评议考核体系，推进依法治税
目前，由于部分税务干部素质存在差异，所以在实际的税收执法中存在着较大的随意性，对此，一是要加强干部的培训；二是要强化监督，重在于监督，对于监督又重在于建立科学、完善的评议考核体系，因此我们在制定考核目标上，要做到必要性与可行性相结合，选取那些能够突出重点、体现纲目、看得见、摸得着、抓得住、量得准的指标，且具有直接性、具体性、可量化与可操作性；在考核内容上，要做到定性与定量相结合，定性指标力求体现全局性、宏观性和普遍性，定量指标力求体现合理性、严格性和绩效性；在考核方法上，要做到日常考核与年终考核相结合，内部考核与纳税人评议相结合，主管部门与相关部门评价相结合三。对应追究责任的执法行为必须要有可测度的具体要求，即使那些难于测度的“软要求”，也要用清晰明确的语言加以界定，不能使用模糊笼统的语言。
总之，税收征纳主体是一对矛盾的统一体，也是一种理性的博弈选择，双方不可能进入一个绝对的单独的循环中，只可能通过博弈选择，进入一种纳什均衡状态。只希望尽快的进入这种均衡，以促进我国税收事业的健康发展。
参考文献：
1、《博弈生存—社会现象的博弈论解读》，潘天群著，中央编译出版社，2002.62、《纳税人行为解析》，李胜良著，东北财经大学出版社，2001.13、《发展经济学概论》，谭崇台主编，武汉大学出版社，2001.34、《政治经济学》，吴树青、卫兴华、洪文达主编，中国经济出版社1993.85、《全面推进依法行政实施纲要》，祁希元主编，中国法制出版社，2006.36、《税收管理员手册》，朱明建著，中国财政经济出版社，2005.8
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