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新审计准则对审计质量的影响
摘要：2010年10月31日，中国审计准则委员会会议审议并通过了三十八项审计准则。新审计准则尊重审计实践，对新形式下的审计指导、约束有现实意义。本文主要就新准则颁布执行一年多时间来出现的问题进行探讨，主要讨论新准则对于审计质量的影响。文中讲述了审计新审计准则的特点，影响审计质量的要素，以及当前的事务所面临的困难，并就相应的解决办法提出建议以供参考。
2010年10月31日，中国审计准则委员会会议审议并通过了三十八项审计准则。新修订的国家审计准则，实现了与国际审计准则的持续趋同和应对审计风险的能力，将极大地提高我国的审计质量。新国家审计准则，即《中华人民共和国国家审计准则》经审计长会议于2010年7月8日审议通过，刘家义审计长签署审计署第8号令予以公布，自2011年1月1日起施行。新审计准则结构清晰，有助于提高准则执行和理解的一致性；明确了适用范围，有助于审计人员实现审计目标；充分体现了指导与约束相结合的原则，增强了准则的审计实务指导作用。
一、新审计准则的特点
新审计准则的特点主要表现在与国际审计准则的趋同和对现代风险导向审计的引入两方面，充分体现指导与约束相结合的原则，增强了准则的审计实务指导作用，尊重审计实践，有很强的实践指导意义。
1.新审计准则尊重审计实践的特点
新审计准则注意吸收和总结我国审计实践中的经验和教训，体现出了充分尊重审计实践的特点。
首先，取消了审前调查的提法，更加符合审计实践的需要。过去我们以审计实施方案为标志作为划分审前调查和审计实施的分界线，审前调查阶段是审计方案形成前的阶段，审计实施阶段作为审计方案之后阶段。这种阶段划分的主要弊端是在审计实践中要完全按照这样的模式来操作几乎是不可能的，如，在审计实践中要对多个地区进行审计，审计组要使编制的实施方案真正的对其它地区审计有指导意义，那么作为审前调查阶段必将对一个地区进行试审，取证不能等到审计实施方案出台才进行。所以，取消了审前调查的提法更加符合审计实践的需要。
其次，没有具体说明审计实施方案的提交时间，考虑到了在审计实践中实施方案的是动态的。我们的审计实践中，审计实施方案实际上是一个动态的过程，在开始审计时，审计组长要根据总体要求分配工作任务，如安排谁做什么，希望得到什么样的结果。通过审计了一段时间要进行阶段总结，也就是我们常用的讨论前一阶段的审计状况、确定下一阶段的重地以及调整审计分工等。这些安排实际上是最有指导意义的最详细的审计实施方案。所以说，新审计准则没有具体说明审计实施方案的提交时间是考虑到了在审计实践中实施方案的是动态的。
2.与国际审计准则趋同
我国新审计准则与国际审计准则的趋同表现为基本原则、具体准则项目和内容的趋同。这三十八项审计准则几乎涵盖了国际审计准则的所有项目。在对审计目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形式和报告以及注册会计师执业责任的设定等方面，我国新审计准则也与国际审计准则保
持着一致性。
但趋同并不等同于相同，由于制度和文化的差异，我国的审计准则中保留了原有准则中关于验资的部分。加上我国审计行业发展水平较低，新审计准则中对前后任注册会计师的沟通予以保留，符合了我国审计行业特点。
3.引入现代风险导向审计
新审计准则为改变传统风险导向审计的缺陷，及时引入了国际审计与鉴证准则委员会公布的现代风险导向审计模型，即“审计风险(AR)=重大错报风险×检查风险(DR)”。首先，需要通过了解被审单位行业状况、法律与监管环境等外部因素以及被审单位的性质、相关经营风险等内部因素，综合评估被审单位的财务报表的重大错报风险;其次，不断修正对风险的评估，使得评估的重大错报风险不断接近被审计单位的实际风险水平;最后，根据确定的风险水平来决定应该实施的总体应对措施，如控制测试与实质性测试等当然，控制测试的工作并非必须进行，当内部控制被认定无效时，直接进入以检查认定层次的重大错报风险为目的的实质性测试。这样一来，将有效地控制审计风险，提高审计质量。
二、影响审计质量的因素
影响审计质量的因素有很多，主要包括审计的独立性、审计风险、注册会计师的职业与道德素质、事务所的规模大小、审计质量控制措施等。本文主要从审计的独立性、注册会计师的素质和审计风险三个方面来详细探讨。
1.审计独立性
独立性是审计工作得以开展的前提条件，也是会计师执行审计业务的灵魂。缺乏独立性的审计将会影响审计人员的职业判断，从而影响财务报表的可信性。我国注册会计师协会将独立性定位为实质性的独立和形式上的独立两方面。所谓实质上的独立，是指注册会计师在实际过程中其专业判断不受主观方面的影响，在执业过程中保持客观和中立性；形式上的独立是指注册会计师与被审查单位之间没有特殊的利益关系，如果审计人员的薪酬受制于被审查单位，那么独立性就会丧失，审计质量也就无法保证。随着市场竞争压力的增大，事务所为了保持和扩大市场占有率，争取客户，往往相互挤压，收取低价审计费用，那么相应的注册会计师的酬劳也就相应降低，在这样的情况下，注册会计师的独立性往往就面临很多的威胁，例如在审计过程中减少审计程序、对被审计单位的错误信息视而不见等。一般而言，审计独立性是审计业务开展的首要条件，因此，要想提高审计质量，就必须提高注册会计师的独立性。
2.注册会计师的专业素质，包括专业知识水平和职业判断能力
一方面，注册会计师的专业知识直接影响到审计质量的高低。企业之所以聘请注册会计师对财务报表进行审计，最主要的原因就是注册会计师具有专业的会计、审计知识，能够准确看出报表中存在的问题和会计信息的质量好坏；另一方面，注册会计师的职业判断能力也同样重要。职业判断是指注册会计师根据过往的工作经验和专业知识，对审计事项进行的分析、判断和选择，在审计工作中常常遇到需要注册会计师做出职业判断的事项，如果审计人员有丰富的从业经验和较高水平的专业知识，就可以快速的做出审计判断，这不仅可以节约审计
成本，还可以提高审计质量。所以说，注册会计师的专业素质是评价审计质量的一项重要指标。
3.审计风险
所谓审计风险是指注册会计师对含有重要错误的会计报表出具不当审计意见的风险，它包括重大错报风险和注册会计师的检查风险。重大错报风险来源于被审计单位，错报风险越多，影响审计质量的程度也就越大；检查风险是注册会计师可以通过提高抽样数量、扩大抽样范围等方法进行控制，检查风险越大，审计风险相对就越高，审计质量也就越低，相反，检查风险越小，审计风险较大，审计质量就越低。因此，注册会计师需要加强对审计风险的控制，从被审计单位和自身两方面抓起，从而达到提高审计质量的目的。
三、当前国内会计师事务所审计中存在的主要问题
1.事务所规模小
注册会计师行业作为服务业，规模经济理论同样是合适的。北京注册会计师协会课题组在中国会计师事务所扩大规模的方式和途径的研究中指出，“企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模经营作为提高服务质量的一个重要内容”。但是国内现有会计师事务所大多规模较小，承担的责任非常有限，因此会计师的过失成本和事务所不讲信誉的代价都很低，制约了审计质量的提高。
2.审计缺乏独立性
改革开放之初，对注册会计师服务的社会需求由政府行政力量创办，通过政府部门直接或间接创办会计师事务所形成社会供给，加之注册会计师职业服务的有偿性，致使许多行业主管部门纷纷办起了会计师事务所，为本系统内有审计需求的企业或单位指定本系统的会计师事务所。很多事务所吃惯了计划经济的强制饭，不愿花费精力去参与市场竞争，学习研究先进的审计技术方法。正因为事务所与行政部门在人事、利益上的“明脱暗不脱”的关系，原有的行政干预仍然存在，导致审计缺乏独立性，严重制约着审计质量的提高。
3.执业人员老化
注册会计师行业是以人为本的高智力密集型的特殊服务性行业，当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能否发现错弊，取决于注册会计师的专业教育程度、技能和经验等专业素质，专业胜任能力不强，审计事项判断就不尽合理，审计质量就不高。当前，国内会计师事务所老龄化现象非常严重，老的注册会计师拥有较丰富的工作经验，但在信息化快速发展的新时代未必适用，同时，老年人存在知识过旧的现象，不太容易接受新事物，在计算机普及时代，年老的师傅对计算机的运用却很陌生。
4.审计效率低下
虽然近年来会计电算化日益兴盛，但由于我国注册会计师发展较晚，当前仍有很多会计师事务所保留了手工审计，一部分审阅、核对、分析、比较、调查和证实工作都由人工完成，工作量大，且容易出错，导致效率低下，很难达到预期审计目标，也影响着审计质量的提高。
5.审计收费较低
由于现代社会市场竞争激烈，各事务所为了承揽业务，越来越多地采用降低
审计收费来保持占有率，被审计单位也乐得接受，但是降低收费的直接后果就是使得注册会计师不能按照审计程序进行执业，为了节省执业费用收集审计证据不充分、程序不到位，并直接导致事务所出具报告的质量无法保证。
四、新审计准则对审计实务的影响
1.对审计质量控制的影响
新审计准则较以往相关规定来讲，对审计质量控制的要求更加具体并有所提高，如，在新审计准则中明确要求审计机关及审计人员要树立质量意识，制定全面的质量控制制度并建立起以质量为导向的业绩考核评价机制。在新审计准则中，明确规定审计机关要针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等5个方面建立审计质量控制制度，与此同时还要针对通过审计业务质量检查等方式，对审计明确质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。
另外，新审计准则对审理机构提出了新要求。首先要对审计项目进行审理；其次要以审计实施方案为基础；再次要重点关注审计实施的过程及结果。因为在审计实务中，审理工作是审计质量控制机制的重要组成部分，更是审计工作质量提高的根本保证。
2.对全面树立风险导向审计理念的影响
风险导向审计立足于对审计风险进行系统的评价和分析，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务，以此保证和提高审计效率和审计质量。
新审计准则体系凸显了风险审计理念，指出要在分析和评价审计风险的基础上，预先做出对审计项目的风险职业判断，并将风险评估贯穿于审计的全过程。
(1)审计计划规定：要通过评估项目规模、管理和控制状况，进而评估项目风险水平，以确定备选审计项目及其优先顺序。(2)审计实施方案规定：审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况。(3)审计报告的编审规定：审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见。
新审计准则体现了全面树立风险导向的审计理念，强调对被审单位重大错报风险的评估，能够使审计人员科学、准确地判断风险领域和重大风险点，从而可以根据找出的审计重点合理配置审计资源，防范审计风险和降低审计成本，从而进一步提高审计工作的效果和效率。
3.对绩效审计的影响
传统绩效审计长期以来过分强调经济指标，这是由于受到了特定历史条件的限制。在新的历史条件下，随着转变经济增长方式和科学发展观等崭新理论的不断提出，审计环境也发生了很大变化，新审计准则顺应了社会实践发展的要求，对除了经济效益外还包括社会效益和环境效益的财政收支、财务收支效益性的评价和监督作了更加全面科学的界定。
国家审计的效益性评价从单纯的经济效益发展到多角度、全方位的经济效益、社会效益以及环境效益，各项审计都要注重从资金使用、资源利用、行政效能和政策执行等方面综合考虑其效果、效率和效益，更加关注公共资源配置的有
效性和合理性。这使得对绩效审计更加具
有指导性、绩效审计的内容更加科学，体现了国家审计与国际接轨开始融入世界绩效审计主流，体现了国家审计在转变经济增长方式背景下的转型。
五、提高会计师事务所审计质量的对策建议
1.完善会计师事务所内部质量管理体系
完善事务所审计质量管理体系主要包括加强作业过程管理和人员素质管理两个方面：
（1）加强作业管理过程。
提高审计质量是一项系统工程，需要把握好审计工作的每个环节，保证每一阶段的审计质量。在审计计划阶段，要深入了解被审计单位的情况，评价审计风险，编写详细的审计计划，作好人员委派工作；在审计实施阶段，要重视审计实施方案的编制，编写工作底稿，严格三级复核程序；在审计完成阶段，要认真编制审计报告，科学评价审计工作成果。
（2）加强人员管理。
主要包括三个方面：①在招聘时应招些业务能力强且年轻的审计人员，为事务所注入新的活力；②建立严格的专业培训和继续教育制度，不断提高审计人员的政治与业务素质和职业道德；③建立一套科学的审计质量评价体系，定期进行考核评价，以利于会计师事务所审计质量的全面提升。
2.建立新型会计师事务所组织形式
国内现有会计师事务所大多为有限责任公司，在这一体制下提升事务所审计质量存在固有的局限性。结合国内审计市场的发展，可以借鉴欧美国家的先进做法，即逐步推行由有限责任制向普通合伙制、有限责任合伙制的转型。合伙制度安排至少在两个方面有助于提高审计质量：一是无限责任的约束。它通过加大注册会计师的过失成本来增强对注册会计师的约束力；二是合伙人之间的相互监督。由于普通合伙制会计师事务所的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧紧相连，因此，有利于增强风险责任意识和质量品牌意识。
3.加强外部监督管理
我国目前注册会计师审计质量的监管模式是政府干预型，具体实施者包括财政、审计和工商行政管理部门等多个部门。实践证明，这种行政干预过多的监督管理，不利于注册会计师行业的发展。政府应借鉴国外先进经验，结合我国的现实情况，构建一种新的监管模式，形成一种政府立法主导、行业协会检查监督、独立监管机构评价惩戒的会计师事务所业务质量外部监管体系。
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