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浅论中小企业审计的特殊性
【摘要】随着中国市场经济的快速发展，以及近年来产业结构的快速调整，特别是国家政策对中小企业发展的鼓励和支持，会计师事务所也因中小企业大力发展有了更多的业务需求，给事务所本身的发展也带来广阔的前景。但在实务工作中，会计师在为中小企业提供审计业务过程中发现，由于中小企业的会计相关人员基本素养不够，会计制度不够完善，内部控制水平不高等自身特点，增加了事物所在审计过程中的审计风险，因此必须确定中小企业的审计风险和注意事项。本文希望对中小企业的审计风险有所探讨，在外界对审计风险的关注中，重点考察中小企业审计的风险及其特性。
【关键词】中小企业 特殊性 审计
对于我国的经济和社会的发展，中小企业能够顺利健康的成长是具有重大意义的，不论是在西方发到国家还是正处于迅猛发展的我国，中小企业的健康发展和突出作用对整个国家经济和社会都有重要的意义。在20世纪90年代，欧盟就已经针对中小企业的发展提出了政策报告。英国的前首相布莱尔提出：中小企业只有在充满生机与活力的基础上，才能够创造更多的财富和提供更多的就业，同样也会为新思想的形成提供土壤。在德国，发展中小企业也逐渐的成为国民经济的支柱。国内著名的经济学家吴敬琏也认为：中小企业的顺利发展，一方面能够提供更多的就业机会给国有下岗职工，在局部实现效益，另一方面在当代经济中，也成为核心的创新力量。
在我国的国民经济中，中小企业的地位是十分关键的，从1997年1月l号开始，国家发布并施行了《独立审计实务公告第3号――小规模企业审计的特殊考虑》，该公告中的第二条界定了中小企业的概念：通常中小企业具有较小的营业额或者是资产总额，较少职工人数及有限的职责分工;从审计角度出发，则认为中小企业是具有较小营业额或者是资产总额，存在有限规模的，有较单一经济业务，且管理中具有较集中所有权与管理权。在实际工作中，这样的概念的操作难度是很大的，此外，也是缺少量化标准的，所以在实务中很难界定。基本上要依据会计师本身积累的经验来判断，也就存在较显著主观差异。即使是在国际上，现在界定中小企业的定义时，也不能够保证准确性。
结合我国目前经济状况和企业特征，可以看出我国中小企业的主要特点是：
首先，所有权较集中，家族色彩浓重，企业管理人员或股东控制所有的生产经营动。所有权的集中也导致了决策的不周全，企业管理和发展带有浓重的主观色彩。其次，管理水平不高，没有完善的内部控制制度。管理层的控制凌驾于内部控制之上。这也就导致了企业的制度和发展计划不能严格执行，有时候凭借管理层的一个简单想法就会改变已定的目标和制度。再次，管理人员比较少，制度不完善，组织结构较为简单。一人担任多职的现象比较严重。内部控制薄弱或者根本就被忽视。最后，经营规模较小，经济业务简单，单位产出较少，个体竞争力较弱。往往为劳动密集型产业，技术含量较低。企业单纯追求利润而忽视技术革新，很容易被市场淘汰。
尽管了解部分各行业内的中小企业的规模情况，但是就具体被审核对象而言，其自身具有的特殊性和各方面内容都是需要考虑的。中小企业的产业布局从整体角度出发合理性是较差的，同时也暴露出较窄从事行业范围，较低科技含量以及较高产品重复度的现象，例如在江浙从事纺织的企业数高达几千家。这些企业中主要是进行商业贸易和实业的，基本上没有技术类实体企业。管理模式普遍采用家庭式的，而多数的企业都没有能够对现代化信息技术管理进行应用，也必定不存在成形的管理信息系统，最严重的是电算化的普及程度也只有80%左右，此外，对于绝大多数的劳动密集型产业而言，核心技术缺失，也就谈不上具有核心竞争力。在美国，对于中小企业而言，在每1美元中其创新占到的R&D费用对应的创新数量高达55%。但是在我国，研发经费与销售收入的比值都没有突破0.14%，国际企业界提出具有竞争力的企业是指研发经费与销售额比值超过5%的，比例为2%也只能够勉强的维持，而小于1%的则是连生存都成问题的。
毫无疑问，这样和国际标注存在显著差异的格局对于我国的中小企业毫无激发发展潜力的作用。匮乏人才，不完善政策配套和难度较大的融资情况，上述的客观条件迫使中小企业自身内控力不从心，也就对财务制度的完善报消极的态度，也就出现了管理混乱的问题，多数的企业董事会成员也兼任经理人员，因此所有者对经营者起不到约束的作用。内部审计部门中，部分企业内审人员归财务部管理，也就没有独立性一说。内审职能角度出发，绝大多数的中小企业实际的内部审计工作仅仅包含简单的会计账册的审核，内部控制制度仅在内部评价，针对企业内各组织机构执行职能进行评价等，也就不能充分发挥其自身效用。
因此，我国中小企业的审计特殊性具体为：
第一，财务管理制度不规范不完善，没有内部控制系统
企业因为规模较小，机构和人员也相应较少，流程简单，这必然导致缺乏严格的内部控制流程。在相对成熟的大企业，流程完整、分工明确，而在中小企业中，涉及利润率的考虑，很多员工身兼数职，甚至财务部只有一个人，既是会计又当出纳。各部门设置简单，人员交叉利用，给事务所的审计工作造成了很大的困扰。此外，中小企业所谓注册资金的变更是经常性的，也存在注册后企业将向债权人偿还资金，这些行为是不规范的，对注册会计师对包括企业成本在内的必要信息的了解是起到阻碍作用的。同时，绝大多数的中小企业的会计档案管理制度都是不完善也不严格的，也就会出现匮乏历史依据的现象，也就查询不到任何历史的会计年度注册资本，且应收应付帐款等财务状况无从查起，尤其是很多中小企业都是家族式管理，人为主观限制了企业的发展，家庭成员矛盾或者家庭成员投资分歧等等导致企业财产转移的情况也较为普遍。而一旦会计师所出具的报告法律约束力较弱，也就使得企业无法有效的监管财务状况。
第二，管理权与所有权处于高度集中状况
显而易见，投资的多少决定了中小企业的规模，规模较小企业的出资方人数较少。所以高层管理者权利十分的集中，而他们也就对内部控制和监督机构有效的控制，但是因部分股东追求利益为目的，会出现偷税漏税行为，也就会出现账务混乱现象，而不完整原始票据等情况也是频繁的，但不同行业中的中小企业具有不同的特点，审计过程的统一有效流程的制定难度也很大，也就很难保证审计结果具有公允性。
第三，我国有浓厚人情味的传统
在这样的背景下，绝大多数的中小企业同地方政府联系复杂，人员关系也是很难理清的。从审计角度出发，绝大多数的支出都不合理，但是，企业也不具有有力证据，然而传统人情角度讲，这些都是必要的，包括宴会聚餐和节日礼品，这些支出也是非常巨大的，在企业中这样的支出都视作费用，却无法提供规范化票据，审计中，则会支出企业这类费用过高，具有较低管理效率，而在企业本身角度出发，这类费用能够保证企业的稳定发展，因此，各部门也会持有支持的太多。同时，一些民营的企业家都是自主创业，受到的扶持来自多方面，而他一旦功成名就，自然会出现审计中认为不合理借贷的关系，而人际关系角度出发，也是符合情理的，也就无法确定此资金借贷属于应收账款或坏账范畴。
第四，企业聘请注册会计师审计目过于简单
绝大多数的中小企业中，拥有一份客观，公平的报告提供给市场并不是他们要求审计的目的，而单纯是想买一份能提供给相关使用者的业绩报告，同时还想利用知名会计事务所的声望为自己的企业购得一份“公平和客观”的报告，将这个报告转交给包括投资者与银行等在内的机构，也就能满足融资等需求。此外，由于目前事务所竞争激烈，导致会计事务所比较被动，企业完全可以通过出高价选择一家符合自己需求的事务所来做，这就必然导致中小企业审计报告的质量和公正性无法令人信服。
3.3.2从银行治理机制上分析问题。股份制改革后绝大部分的农村商业银行的董事会和高级管理层的设置并未出现实质上的区别，人员组成往往都是清一色的经营管理团队。目前农村商业银行制度基础还不能有效地防止经营管理层干涉内部审计工作问题的产生。稽核监察部门与合规风险管理部门在汇报路线上还是需要向高级管理层汇报工作，内部审计部门实质上仍然要“听命”于高级管理层，内部审计的工作结果受到高级管理层权力的限制：如果高级管理层对内部审计工作非常重视，内部审计的人员自然而然的重视起自身的工作，被审计单位被审计出的问题就会更多更广并能得到更好更深刻的披露，被审计部门的整改工作也能受到应有的重视;如果高级管理层对内部审计工作在认识上有所偏离，对其不够重视，“强业务、松内审”的格局一旦形成就会导致内部审计变成一种形式性的内部控制程序，削弱内部审计再监督和价值创造的作用。
4、改进内部审计独立性的建议
4.1促进内部审计文化建设
内部审计是否有效，良好的企业文化也起着积极的作用。农村商业银行要对目前还在运用的一些内控制度要进行总结与分类，同时要根据银行所处环境的变化以及新开办业务的发展需要和农村商业银行不断健全的管理体制，修订、创新内控制度，内部控制制度将会变的更富有弹性更能适应农村商业银行所处的环境所带来的层出不穷的挑战。要通过规章制度明确总行各部门、以及基层行社的职责权限，从而形成清晰的职责分工;董事会需要倡导并执行内部审计文化的建设，将内部审计文化建设纳入企业文化建设中，重述内部审计部门的重要性。
4.2变革农村商业银行企业制度
内部审计能够充分发挥有效作用的关键是必须保证其具有较高的企业内部地位和较强的独立性，这需要在制度上给予合理的安排。内部审计委员会直接对董事会负责而不是对银行行长负责，确保内部审计部门可以不受银行经营管理部门的影响，取消双重领导的体制，保持内部审计机构的独立性和权威性，实行一条线负责制度，以此保证内部审计部门的独立性和审计结果的真实性。该委员会的委员都由不参与银行经营管理的高层人员担任，对其聘任由股东大会的决定，以保持内部审计人员方面的独立性。董事会或内部审计委员会必须采取措施保证内部审计的独立性，积极发挥董事会和内部审计委员会的作用，防止出现内部审计部门被架空的情况。
4.3各农村商业银行积极开展审计合作
农村商业银行之间可以互相形成战略合作关系，各农村商业银行内部审计部门之间可以进行交叉审计。由于农村商业银行之间的系统操作和流程管理具有同质性，各家农村商业银行的内部审计部门可以开展强强合作、互助互利，可以抽调优秀的内部审计人员参与到另外一家农村商业银行的内部审计部门，并向该行的内部审计委员会报告工作。这种方式可以避免由于本机构内部审计部门与被审计单位人员有密切关系而影响审计独立性。这种方式还可以使各个农村商业银行的内部审计的内容和经验得到有效的交流和沟通。
4.4审计人员的调动、任免、奖惩实行特殊程序
内部审计人员工作上的调动、任免、奖惩要由内部审计委员会进行，并且这些过程要实行特殊的程序，根据内部审计人员审计的效率和效果来进行评价。在这个过程中不应当由被审计单位的人员参与，只有利用这种排外程序才能使内部审计人员在执行工作时不受到被审计单位过多的限制，放心大胆地提出具有客观性的审计报告，也只有这样才能保证内部审计人员的独立性和权威性不受到外界的质疑。
4.5审计人员不可兼任管理人员
实施内部审计活动的人员要求独立于被审计单位的活动之外，不能参与到被审计单位的经营管理活动。现行的派驻各支行的风险稽核人员在各支行中由于还担任其他要职，例如稽核辅导、内部管理、贷款审查审批等，其实质相当于支行重要管理人员，将因自我评价和自身利益产生严重的不利影响，无法保证独立性。将不同支行间的风险稽核人员进行互换检查或者将风险稽核人员的工作集中到总行内审专员身上，由其负责某个区域或者某几家支行的内部审计工作，因内部审计人员不参与经营管理活动，可以使内部审计人员自主展开审计，做出公正、不偏不倚的审计报告及意见。
4.6树立内部审计的权威性
独立性与权威性两者是相辅相成的，要树立权威性应当先保证内部审计的独立性，独立性是权威性的前提条件，没有了独立性的内部审计师不会有所谓的权威性可言。权威性的树立关键的是能够通过内部审计活动给企业提供有价值的意见，这个也是判断内部审计是否成功的一项重要的标准。内部审计人员发现内控缺陷并提出合理的改进意见，这个意见能够解决发现的缺陷并使得内部控制更加有效并提升企业的价值。另外，内部审计要有一定的处罚权，能够对出现问题并对违反规章制度的行为进行相应的处罚，这将内部审计人员在管理层和基层员工中树立更高的权威性。
5、结论和展望
内部审计是内部控制中不可或缺的环节，内部审计的增值作用近年来受到更多的关注，被视为新的利润增长点。农村商业银行在改制中为适应其快速发展的要求也相继对旧有内部审计的模式进行了改革，审计组织体系也在较大程度上关注内部审计的独立性，内部审计的作用也得到较为初步的发挥。但由于农信社对内部审计旧有思维根深蒂固，现实中内部审计的作用还无法充分得到发挥的原因，农村商业银行的内部审计还远没有达到现代股份制商业银行的要求。随着银行业快速的发展，对内部审计的质量也提出了更高的要求，这就需要农村商业银行重新开始对内部审计模式及定义进行思考，加强内部审计体制的建设与改革，为应对不断出现的银行新业务所带来的风险需要不断创新内部审计的方法和手段，增强内部审计发现问题，提出问题和解决问题的能力。
>参考文献：
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