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企业所得税法实施过程中存在的问题及对策
2010-04-2
2姚秋云叶少华
《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例从2008年1月1日起施行，对营造各类企业公平竞争的税收环境，推进税制建设，促进国民经济又好又快发展，意义重大，影响深远。同时，我们应该看到，在新企业所得税法和配套政策的实施中，也出现了一些问题，需要我们予以重视并加以解决。
一、企业所得税法及其相关配套政策实施过程中存在的问题
1、权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提了出来，但在后续出台的相关规范性文件中，出现一些不符合权责发生制原则的规定。如《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）中有“《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。”的规定，即在企业所得税税前列支要以实际发放给员工的工资薪金为准。比如企业跨年度发放工资薪金税前扣除年度问题，12月份计提工资薪金，大多数企业都是错月发放，或因资金问题，11月、12月的工资薪金在次年2月、3月发放等，这就使得工资薪金的提取和发放存在时间差，按照发放年度据实扣除，会给企业增加很大的纳税调整工作量，计提而未发放的年度做调增，发放上年度工资薪金做调减，每一年均需滚动地调增和调减，并且这种调整属于时间性差异，对企业一定时期内的税款总量不会产生影响，所以这种频繁、复杂的调整，是否有其必要性，值得商榷。
2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十八条：“企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。”“合理”如何理解，没有明确。
3、《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第八条：“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
（二）开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。”而《浙江省国家税务局浙江省地方税务局转发国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（浙国税所〔2009〕7号）第二条：“房地产开发经营企业销售未完工开发产品取得的收入，按规定计算出预计毛利额，并计入当期应纳税所得额时，企
业发生与其相关的期间费用、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”按以上规定，如开发项目位于其他地区的，计税毛利率为5％。属于经济适用房、限价房和危改房的，计税毛利率为3%。其企业销售未完工开发产品预缴企业所得税肯定为零，这与房地产开发经营企业是高利润行业的实际经营情况不相符。
4、《财政部国家税务总局制定的关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）、《财政部国家税务总局制定的关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税
[2009]87号）对企业取得有专项用途财政性资金应如何缴纳企业所得税作了明确。而企业常常会遇到各项奖励而又没有相应的用于支出所形成的费用，用于支出所形成的资产等情况，如，政府给予企业技术创新奖励、给予节能减排奖励等，对企业这些奖励如何缴纳企业所得税没有明确，造成基层税务机关工作上的被动。
5、部分优惠政策规定不明确。企业所得税法实施条例第八十六条有些免税项目，如农作物新品种的选育所得是否包括由有资质的种子公司等选育企业委托其他企业、农户选育，该选育企业作技术支持，然后该选育企业按标准收购后统一销售的所得；农产品初加工所得是否包括由流通企业从种植、饲养企业中收购农产品，经初加工后销售的所得等等，没有明确，给实际执行带来了一定的难度。
二、进一步完善企业所得税法及其相关配套政策的建议
1、完善权责发生制原则的实际应用。政策的制定应切实提高权责发生制的可操作性，应出台一些更具体、更有指导性的操作办法。如，企业跨年度发放工资薪金税前扣除年度问题，建议工资薪金在计提时税前扣除，同时规定当年计提的工资薪金在当年企业所得税汇算清缴前要实际发放，否则还要作纳税调整，在实际发放时再作税前扣除，避免企业长期拖欠职工工资薪金。这样，确保了权责发生制原则的贯彻落实，而在2年中企业所得税总量也不变，同时还减少了企业纳税调整笔数，也有利于税收征管。
2、劳动保护支出主要是指企业购置工作服、工作鞋、工作帽及发放冷饮费等支出，一般来说企业冷饮费人均支出是有标准的，每年劳动部门、财政部门、税务部门会联合发文给予明确。而购置工作服、工作鞋等就没有规定标准，有些企业效益较好，购置的人均金额还比较大，如何去合理把握，建议由省级地税、国税部门联合发文按行业分别给予确定标准，如，煤炭企业、炼钢企业每年人均1500元，轻工企业每年人均1000元，服务行业企业每年人均1500元等，并规定一定要用于购置工作服、工作鞋等，不能发放现金。规定的标准，随着经济的发展，省级地税、国税部门要及时给予调整。这样，有利于发挥劳动保护支出的作用，也有利于提高企业所得税征管质量。
3、应进一步完善房地产开发企业销售未完工开发产品预缴企业所得税办法。从会计上解释毛利率=毛利额/销售收入*100%，毛利额=销售收入-销售成本。如果毛利率为5%，计算出来的毛利额减去与其相关的期间费用、营业税金及附加、土地增值税，其应纳税所得额肯定为负数；如果毛利率为10%，计算出来的毛利额减去与其相关的期间费用、营业税金及附加、土地增值税，其应纳税所得额肯定不大，甚至为负数，其应税所得率大致在0-3%之间。而房地产行业应是高利润行业，如，企业销售未完工开发产品企业所得税预征率过低，待结算时需
要补缴大量的企业所得税反而不利于税收征管，不利于企业调度、使用资金。而利润率=利润额/各项收入*100%，利润额=各项收入-总支出（含销售成本、各项费用、营业外支出等），利润率更能真实反映房地产开发行业的盈利水平。建议将《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第八条中的计税毛利率改为计税预计利润率（利润率通常是确定数，加上“预计”与预缴企业所得税就更加吻合了），计算出来的预缴企业所得税与实际更加接近，更有利于税收征管，也更有利于企业调度、使用资金。
4、技术创新、节能减排等是企业发展的需要，也是国家发展的需要。对技术创新、节能减排取得较好成绩的企业，政府给予奖励，是对该企业取得成效的肯定，也可以引导其他企业在技术创新、节能减排等方面做的更好，这可能比政府直接投入到科研机构、投到治污中效果更好，如果对该奖励要并入收入总额征收企业所得税，企业有意见，当地政府也有意见。建议对这些奖励不要并入收入总额征收企业所得税，部分奖励企业有功人员，部分增加企业的自有资金。
5、应制定和出台相关配套规定，对农作物新品种选育、农产品初加工、农技推广、农机作业等项目的内容做出具体解释，以便于税务机关和纳税人执行，确保国家关于农业方面的优惠政策落实到位。如，农作物新品种选育所得应包括有资质的种子公司等选育企业自已选育和委托其他企业、农户选育，由该选育企业提供技术支持，并由该选育企业按标准收购后出售，该选育企业从事的农作物新品种选育和委托其他企业、农户从事的农作物新品种选育所得认定为免税所得；企业自产自销的农产品初加工所得可以认定为免税所得，流通企业从种植、饲养企业中收购农产品进行的初加工所得不能认定为免税所得，等规定。这样规定，是否免税所得很明确，执行起来很清楚。
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